权益结合法

以权益结合处理合并业务的主工步骤与购买法相似，但权益结合法下确定被并企业净资产公允价值的主要目 的不是确定商誉，而是确定交换股票的数量。

权益结合法的会计处理分以下几个步骤：
1、所有者权益合并。这是权益结合法会计处理的关键。应借记长期投资（被并企业净资产账面价值），贷记股本（股票面值）、资本公积、留存利润等账户。资本公积有时在借方，有时在贷方，留存利润有时小于或等于被并企业账面价值上的留存利润数，这些变化主要取决于实施合并企业对被企业发行股票数额的变化。当发行股票面值总额小于等于被并企业账面投入资本（即原股本数加资本公积数）时，资本公积在贷方，留存利润数等于被并企业账面数；当发行股票面值总额大于被并企业投入资本时，则会出现资本公积在借方、留存利润数额小于等于被并企业账面数额的现象。其具体数额的确定，则取决于下列冲销每一所有者权益项目的顺序及数额：被并企业发行在外股票的面值；被并企业资本公积；实施合并企业的资本公积；被并企业的留存利润；购买企业的留存利润。

2、合并费用的处理。借记有关费用，贷记银行存款等账户。

3、投资数额的分配。借记各项资产及销售成本（被并企业账上的数额）等项目，贷记负债以及销售收入（被并企业账上的数额）、长期投资等账户。这里资产、负债等项目均以账面价值入账。

权益结合法以账面价值记录并入的净资产，账上也不确认商誉，不等于说被并企业原来账面上不确实的数额不能予以调整。诸如待摊费用等项目，若在实施合并企业已无价值，仍应予以注销。 1、权益结合法下，实施合并企业的利润包括被并企业在合并时整个年度所实现的利润，而不问其实际的合并发生在哪一天；购买法下，实施合并企业的利润仅仅包括购买日后被并企业所实现的利润，这使得合并当年权益结合法下的利润大于购买法下的利润额。在被并企业有亏损的情况下，结果正好相反。

2、权益结合法下，资产按账面价值计价，在物价上涨的时期，其账面价值一般低于公允价值，因而资产存在未实现升值，实施合并企业可以通过出售这些资产，增加合并年度的利润，如果继续使用这些资产，则可以较低的折旧费用与摊销费用与所实现的利润相配比，这使权益结合法下的利润大于购买法下的利润。

3、合并的直接费用在权益结合法下列为合并当期的费用，在购买法下增加被并企业净资产成本或商誉的金额，从而造成两种方法下当期利润的差异，但这一差异相对于合并价差的金额及其摊销，影响较小。

4、购买法按公允价值记录所取得的资产和所承担的负债，并确认商誉。由于通货膨胀的影响，评估后资产的公允价值高于账面价值，因而购买法下的资产价值大于权益结合法下的资产价值，但在合并后若干年内，这些资产大多要转化为成本或费用，这又导致购买法下成本费用要较权益结合法下为多，其差额即为公允价值大于账面价值的差额以及商誉的摊销数，因此导致合并后年度购买法下的利润低于权益结合法下的利润。

1、权益结合法仅仅适用于交换股份或股权的企业合并，通过股权联合，参与合并企业的所有者联合并交换他们的风险和利益，而且对其以前的投资承担风险，既然新企业是原有各企业的继续，股东权益的联合，保持原有的账面价值作为合并后企业净资产的计价属性顺理成章。

2、权益结合法符合原始成本会计原则和持续经营会计假设。

3、由于净资产公允价值的确定存在困难，故权益结合法比购买法更易于操作。

4、购买法下，购买企业仍保持账面价值，被并企业则采用公允价值，联合后的资产或负债计价不同，不相协调。

虽然购买法和权益结合法都是处理合并业务的会计方法，但就某一项合并业务而言，这两种方法是相互 排斥的，不可以任意选用。由于权益结合法对企业会计报表产生了有利的影响，各国会计准则制订机构对企业使用权益结合法规定了严格的条件，不同时符合条件的只能采用购买法。

美国会计原则委员会 于1970年发布的第16号意见书，“企业合并”，规定了用权益结合法处理企业合并业务的12个条件，只有在满足全部12个条件时，采用权益结合法才是合适的，这12个条件可分为以下3类：

1、参与合并企业的性质，这一类条件，可用来确保权益结合型企业合并真正是以前普通股股东权益彼此独立的两个或两个以上企业的合并。这类条件包括以下两个：

（1）在开始实施合并计划前的两年内每一个参与合并的企业自主经营，不是另一公司的子公司或分部。

（2）参与合并的每一个企业独立于其他企业。

2、合并所有者权益的方式，这一类条件可满足权益结合法的要求，即在实质和形式上均发生了交换股权，合并现有有投票表决权普通股权益的业务。它包括七个条件：

（1）合并是在单一的交易中完成的，或者是在开始实施计划后的一个内依照特定的计划完成的。

（2）在合并计划完成日，一家公司只提供并发行其权利与发行在外的有投票表决权的多数普通股相等的普通股，以换取另一家公司几乎全部有投票表决权的普通股权益。

（3）在开始实施合并计划前两年内，或从开始企业合并日起至合并完成日，在计议实施合并时没有一家参与合并的公司改变其有投票表决权的普通股的权益；计议实施合并时的变化包括向股东分派股利、增发股票、交换股票和赎回股票。

（4）从企业合并开始日起至合并完成日，参与合并的每一个企业只为企业合并以外的目的取得其自己的有投票表决权的普通股，而且取得的只是政党数量的这类普通股。

（5）在某一参与合并的企业中，某一普通股股东的权益与其他普通股股东的权益的比率，在交换普通股完成合并业务之后仍然保持不变。

（6）在完成合并以后的企业，所有的普通股股东仍能行使普通股股东所享有的投票表决权，股东既不会被剥夺行使这些权利，也不受限制。

（7）在计划完成日，与合并业务有关的所有问题已经解决，而且在与股票发生或其他代价有关的计划中，已不存在悬而未决的条款。

3、不存在有计划的交易。这些条件所禁止的有计划交易指与合并全部现有普通股权益不一致的交易。这些条件包括：

（1）合并后的企业并不直接或间接赎回或取得为实施合并而发行的全部或部分普通股。

（2）合并后的企业并不受要为参与合并企业的前投东提供惠益的其他财务协议的约束，如由合并时所发行的普通股提供的贷款担保，这种担保事实上会取消普通的交换。

（3）除了以前单独的企业正常经营过程中鼾资产、清理重复的设备或多余的生产能力以外，合并后的企业并不准备或计划在合并后两个内处置参与合并企业的相当部分发资产。

同时满足会计原则委员会上述12条的企业合并，不论其合并的法律形式如何，均可按权益结合法处理。

英国标准会计实务公告（SSAP）第23号指出，企业合并按权益结合处理，必须满足以下全部条件：

（1）企业合并产生于向所有股份的持有者和全部有投票表决权股份的持有者出价，而这些股份并不已为出价公司（Offeror）所持有。

（2）在出价之后，出价公司取得了所有各种股份（每种分别计算）不足20%，持有有被出价公司有投票表决权的股份不足20%。

（3）为取得权益性资本所给予的全部代价（包括给予已经持有的股份）的公允价值的至少90%，要以权益性资本支付；为取得有投票表决权的非权益性资本所给予的全部代价（包括给予已经持有的股份）的公允价值的至少90%，要以权益性资本和/或有投票表决权的非权益性资本支付。 1、合并后企业应在财务报表中披露当期发生了按权益结合法处理的企业合并业务，在财务报表 或其注释中要披露本期信息和前期重编报表的基础。

2、合并后的企业应在合并当期的财务报表注释中揭示如下信息：
（1）参与合并的其他企业的名称和简介，除非某一公司的名称被合并报企业沿用；

（2）处理合并业务的会计方法，即权益结合法；

（3）企业合并时发行股份发数额和简况；

（4）以前独立的企业在企业合并完成前的期间被并入当年合并净收益的经营成果的详细情况；

（5）为使合并后企业的会计处理保持一致而对参与合并企业的净资所作的调整性质，以及这一调整对以前独立的企业所报告的而现在又反映在比较财务报表中的净收益的影响。如果在合并之前独立的企业已用不同的方法记录了资产和负债，那么这一规定是适用的；

（6）参与合并企业改变会计年度所引起的留存收益增减变动情况；

（7）实施合并企业对前期报告的营业收入和净收益的调整。

 3、财务报表的注释应当披露在财务报表公开日之前已完成但在财务报表日尚未完成或在那一日之后开始实施的企业合并的影响。 ^[1]