特定税收协定

为有利于国家间的经济贸易和人员往来，发展国际交通运输，在互利互惠的基础上达成的空运税收协定和海运税收协定，以及为发展国家间进出口贸易所达成的有关相互削减关税的协定等。1947年由美、英、法等23个国家签订的《关税及贸易总协定》，1977年欧洲共同体9国为促进相互间贸易关系签订的增值税协定等，均属于多边的特定税收协定。特定税收协定并不涉及缔约国之间税收管辖权关系的全面协调，因此签约形式比较灵活既可以就某项税收问题,签订单项税收协定，也可以在有关运输和外贸等业务条约中，如“海运协定”、“通商航海条约”、“航空运输协定”以及贸易协定”中列入有关税收条款；既可以用签订政府间协定的形式，也可用政府有关部门之间换文或换函的形式通过函件达成协议。

特定税收协定主要包括以下几个方面的税收协定：关于关税方面的协定，如关贸总协定、早期的荷比卢关税同盟等；关于避免海运和空运双重征税的协定；关于增值税方面的协定，如欧共体1977年签订的增值税协定；关于避免遗产税、社会保险税双重征税的协定以及其他方面的协定等。例如：对关税、增值税、遗产税等的协定以及某些特别项目的税收协定。下面简述特定税收协定。

一、关税方面的协定
这类协定主要是在关税同盟国家内部为实现货物自由流通、减少关税壁垒而订立的。例如，欧洲共同体在50年代制定的《罗马条约》，就是为实现内部取消关税，实现和推动欧洲经济一体化在关税方面的特定税收协定。又如，1947年由美国、英国、法国等23个国家在日内瓦签订的《关税及贸易总协定》是一个重要的国际税收协定。

二、增值税方面的协定
这方面的协定也和国际贸易直接关联。例如，1997年欧洲经济共同体为促进相互间商品的自由流通而签订了增值税协定。当时，法国、联邦德国、意大利、英国、荷兰、比利时、丹麦、爱尔兰和卢森堡等国家都实行了增值税制度，但各国增值税制度存在着许多差别，成为商品在成员国之间流通的一种障碍。为消除这种障碍，共同体各国就增值税的征收基数和税率等问题在一定程度上达成了协议，为日后实行统一的增值税制度，使共同体各国的商品能在相同的税收负担下自由流通打下了基础。

三、遗产税和社会保险税方面的协定
在西方国家中，遗产税的征收早于所得税。因此，关于避免遗产税双重征收的协定是出现较早的一种特定税收协定。据有关资料记载，世界上第一个双边税收协定就是英国和瑞典于1872年就遗产继承税问题达成的特定税收协定。另外，随着各国社会保险税额的增加，目前有不少国家，如法国、美国、德国等都先后与其他国家签订了这方面的特定税收协定。

四、某些特别项目的税收协定
国际上这类税收协定较多，如有关海运企业和空运企业的国际运输收入的税收协定等。这类特别项目的税收协定所涉及到的税种，既有所得税，也有流转税。

五、有关特殊税收条款的国际协定
有些国际协定或条约中有专门的税收条款。例如《维也纳外交关系公约》和《维也纳领事关系公约》中，都列有给外交官员和领事官员以税收豁免待遇的条款。这类协定还包括处理某些国际性组织与驻地所在国之间相互关系的协定。如美国与联合国有关纽约总部布局、原苏联与经互会、法国与联合国教科文组织签订的协定等，这些协定中，都包含有对设在驻地国的国际性组织的工作人员及各国代表给予税收优惠待遇的条款。

随着国际交流的逐步扩大，国际税收协定的类型也不断发展，出现了一般协定与特定协定，双边协定与多边协定并存的多样化局面，并开始从多样化向规范化方向发展。

国际税收协定是国际税收重要的基本内容，是各国解决国与国之间税收权益分配矛盾和冲突的有效工具。
1.国际税收协定概念国际税收协定是指两个或两个以上的国家为了协调相互间在处理跨国纳税人征纳事务方面的税收关系，依照平等原则，通过政府间谈判所缔结的确定其在国际税收分配关系的具有法律效力的书面税收协议。国际税收协定按参加国多少，可以分为双边税收协定和多边税收协定。双边税收协定是指只有两个国家参加缔约的国际税收协定，是目前国际税收协定的基本形式。多边税收协定是指有两个以上国家参加缔约的国际税收协定，现在国际上还不多，但代表了国际税收协定的发展方向。国际税收协定按其协调的范围大小，可以分为一般税收协定和特定税收协定。一般税收协定是指各国签订的关于国家间各种国际税收问题协调的税收协定。特定税收协定是指各国签订的关于国家间某一特殊国际税收问题协调的税收协定。

2.国际税收协定的法律地位国际税收协定与国内法二者都属于法律范畴，体现国家意志，并且相互依存相互渗透。但国内法协调的是一国内部的税收关系，国际税收协定协调的是一个国家与另一个国家的税收关系，并且二者法律强制力的程度和表现形式是不同的。在处理有关国际税务关系时，如果税收协定与国内税法发生矛盾和冲突时，大多数国家采取的是税收协定优先的做法，也有一些国家将国际法和国内法放在同等地位，按时间的先后顺序确定是优先还是服从。

目前国际上最重要、影响力最大的两个国际税收协定范本——经济合作与发展组织的《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》，即《OECD协定范本》；联合国的《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》，即《UN协定范本》，是两个国际组织为了协调和指导各国签订双边税收协定或多边税收协定而制定并颁布的示范性文本。各国在签订协定的活动中，不仅参照两个税收协定范本的结构和内容来缔结各自的税收协定，而且在协定大多数的税收规范上都遵循两个协定范本所提出的一些基本原则和要求。

国际税收协定范本的主要作用在于，为各国签订相互间税收协定树立一个规范性样本，保证各国签订双边或多边税收协定程序的规范化和内容的标准化，并为解决各国在税收协定谈判签订中遇到的一些技术性困难提供有效的帮助，为各国在处理税收协定谈判签订中出现的矛盾和问题提供协调性意见和办法。国际税收协定范本有两个特征：一是规范化。这种规范性主要表现在如格式的规范、内容的规范等方面，二是内容弹性化。国家税收协定范本所使用的范围是所有的国家，它的内容应当具有弹性，规定和列举具有一般性和原则性的条款，具体有关内容则由各谈判国家自己去明确规定。

从目前大多数国家的规定来看，当国际税收协定与国内税法不一致时，国际税收协定处于优先执行的地位。我国是主张税收协定应优先于国内税法的国家。目前其他许多国家也主张国际税收协定不能干预缔约国制定、补充和修改国内税法，更不能限制国内税法作出比税收协定更加优惠的规定；如果国内税法的规定比税收协定更为优惠，则一般应遵照执行国内税法。国际税收协定在少数国家并不具有优先于国内税法的地位，例如美国。

国际税收协定与国内税法不一致举例：按照我国个人所得税法的规定，外国人在我国境内连续或者累计居住超过90日，其来源于中国的所得就应向中国纳税；而中日协定有关条款规定，只有当日本国居民在一个日历年内连续或累计在我国居住超过183天，才可以征税。按照我国的外商投资企业和外国企业所得税法规定，对外国企业在我国没有设立机构而有来源于我国的股息、利息等投资所得征收20%的预提所得税；而中日协定规定，对这类所得征收的预提税税率不能超过10%。再如，对建筑工地等常设机构，我国涉外税法中没有规定时间期限，而协定规定了6个月以上才构成常设机构。^[1]