税收代位权

2001年4月28日九届全国人民代表大会通过了《中华人民共和国税收征收管理法》以下简称《征管法》)，在立法上首次规定了税收代位权制度。这一制度的引进，在中国税法上进一步明确了税收的公法之债的属性，具有重大的理论价值。同时，可以防止欠缴税款的纳税人怠于行使其权利对国家税款造成损失，有助于国家税款的及时足额缴纳。代位权是民法债法上传统的制度，国内的研究也比较成熟。而对税收代位权，由于中国税法规定的滞后性，国内尚无人对之进行比较系统的研究。 自从1919年《德国租税通则》颁布以来，关于税收是公法之债的观点已为西方各国税法学者所接受。将税收界定为公法之债有助于扩展税法的研究空间，有利于国家税收法制的健全。税收代位权制度即是一例。在民法债法上，基于债的相对性原则，债的法律效力一般仅及于债的法律关系的当事人。但由于债的担保、债的责任制度对债的保障作用有其局限性，民法债法便突破了债的相对性原则，扩展了债的效力，设立了债的代位权制度，使债在一定条件下可以约束债的当事人以外的民事主体，使债的效力能够最终得到实现。民法债法上关于代位权制度的设立是从《法国民法典》开始的，该法典第1166条规定：“债权人得行使其债务人的一切权利和诉权，惟权利和诉权专属于债务人个人者，不在此限。”

《西班牙民法典》、《意大利民法典》、《日本民法典》、“台湾民法典”都仿照《法国民法典》规定了代位权制度。将作为公法之债的税收和民法上的债进行类比，就很容易引申出税收代位权制度。税收作为一种公法之债，它也应具有债的一般属性，即税收之债也应遵循相对性原则，只能约束税收法律关系主体，主要是税务机关和纳税人，而不能对税收法律关系以外的主体产生约束力。纳税人的纳税义务实现的方式主要有纳税人自动缴纳税款，以及税务机关采取税收保全措施、强制执行措施等来保证实现。但当纳税人不自动缴纳税款，其财产又明显不足，而又怠于行使其权利使其财产减少时，税务机关采取税收保全措施、强制执行措施就失去了对象，国家税款就有无法实现的危险。这时，税收之债和私法之债一样，也须突破债的相对性原则，扩展债的效力，设立税收代位权制度，对纳税人怠于行使权利的行为予以限制，使税收之债的效力能够最终得到实现。日本税法即规定了这一制度。《日本地方税法》第20条第7项规定：“民法有关债权者的代位与诈害行为取消权的规定，地方团体征收金的征收准用。”中国法上本无代位权制度，《合同法》第一次规定了合同之债的代位权，九届全国人大常委会第21次会议审议通过的新修订的《税收征管法》在《合同法》规定的基础上，规定了税收代位权制度。

税收代位权制度源自民法债法上的代位权制度，因此，探讨税收代位权的性质也必须从考察民法债法上的代位权的性质入手。在民法债法上，代位权是直接以债权人的名义行使的，这与以被代理人的名义进行的代理不同。代位权是为了债权的保全，而由债权人代替债务人行使其权利，不是扣押债务人的权利或就其收取的财产有优先受清偿的权利，因此是实体法上的权利，而不是诉讼法上的权利。代位权也不是债权人对债务人和第三人的请求权。它是在债权中包含的、除请求权以外的权能。这种权能又被称为保全权能。也有学者认为，债权人代位权是债权的从权利，是一种以行使他人权利为内容的管理权。

代位权行使的效果，是使债务人与第三人的法律关系发生变更，但此种变更是基于债务人权利的结果，与民法固有的权利人凭单方的行为发生法律效果的形成权也不相同。因此，有学者认为代位权是从属于债权的一种特别权利，属广义的形成权。代位权和同属债的保全制度的撤销权也不相同，代位权是法律对债务人的消极行为给予的限制，而撤销权是法律对债务人积极行使其权利的行为给予的限制。我们认为要将代位权界定为某一种特定的权利似乎是比较困难的，我们可以把它界定为一种综合性的权利，这样既有助于我们正确认识代位权的性质，又便于进行相关的具体制度设计。我们认为代位权是从属于债权的一项特殊的权利，它兼具管理权、请求权和保全权能的特征。因其具备管理权的特征，债权人在行使代位权时，应负有善良管理者的注意义务；因其具有请求权的特征，在有些情况下，债权人可直接要求债务人的次债务人直接向其履行义务；因其具有保全权能的特征，它可在担保制度和民事责任制度以外给债权人的债权提供保全，使其债权最终能够得到实现。以上对民事债权代位权性质的探讨，同样适用于对税收代位权性质的界定。

前面已述及，税收是一种公法之债，它应该具备私法之债的一般特征，应仅约束纳税人和税务机关，而不应及于其他民事主体。但纳税人的行为影响到国家税收债权的实现时，税法便扩展了税收之债的效力，设立了税收代位权制度，因此，和民事债权代位权一样，税收代位权也是从属于税收债权的一种特别权力，它同样具备管理权、请求权和保全权能的特征。因其具备管理权的特征，税务机关在行使税收代位权时，应负注意义务，由于税务机关这一主体的特殊性，这一注意义务就显得格外重要；因其具备请求权的特征，税务机关应有权要求纳税人的债务人直接向其履行义务；因其具备保全权能的特征，当纳税担保、税收保全措施和强制执行措施等制度无法保证纳税义务实现的时候，税收代位权制度就可以保证纳税义务的实现，使税收债权能得到最终实现。须注意的是，税收毕竟是一种公法之债，和私法之债相比有其特殊性，税收代位权也是如此，这在具体的制度设计中会体现出来。而税收代位权又是从属于税收之债的一种特殊的权力，具有强烈的债权属性，这就与税务机关行使的其他税收行政权力，如采取税收保全措施、强制执行措施的权力有所不同。同时，税收代位权与税收撤销权也不同，税收代位权针对的是纳税人消极不行使其权利的状况，而税收撤销权针对的是纳税人积极处分其财产导致其责任财产减少的情形。

根据《中华人民共和国合同法》(以下简称)第七十三条第一款的规定：“因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权，但该债权专属于该债务人自身的除外。”根据这一规定，代位权作为民法中债的保全履行措施之一，是指当债务人怠于行使属于自己的权利而害及债务人的利益的实现时，债权人依法享有的为保全其债权，以自己的名义行使属于债权人权利的实体权利。根据最高人民法院《关于适用中华人民共和国合同法若干问题的解释(一)》(以下简称)第十一条规定：“债权人依照合同法第七十三条的规定提起代位权诉讼，应当符合下列条件：(一)债权人对债务人的债权合法；(二)债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害；(三)债务人的债权已到期；(四)债务人的债权不是专属于债务人自身的债权。”这就从法律上明确了代位权的行使要件，对于法官在审判实践中正确处理代位权诉讼，保障债权人正确行使代位权具有重要意义。

第五十条直接移用了有关代位权的规定，为税务机关行使代位权提供了法律依据。对此，有的学者认为，代位权是一种债权的权能，属于民法债权的范畴，它仅适用于民法上的债权、债务关系；而税收关系中的债务属于公法上的债务，原则上不应适用代位权的规定。在纳税人拖欠税款的情况下，税务机关代表国家享有优先权，可优先于普通债权人接受消偿。另外，作为行政机关的税务机关依法享有采取罚款、没收等行政强制措施和行政制裁的权力，这些足以有效地保障其债权的实现，没有必要规定税务机关行使代位权。纳税人对其税收债务，应以其全部财产包括其对第三人享有的权利作为责任财产而为一般担保。如果纳税人怠于行使其对次债务人享有的权利，作为税收债权人的税务机关为确保税款的征收，可以代位纳税人行使该项权利。具体而言，代位权的行使主要包括如下要件：

(一)纳税人欠缴税款

根据及相关法律规定，代位权的行使必须基于合法的债权债务关系。在税收法律关系中，纳税人作为一方主体，只要发生了税法规定的行为或事实，就必须依照税法规定，以其全部责任财产依法履行纳税义务。此时，作为债权人的代表国家行使税收债权的税务机关与作为债务人的纳税人之间就形成了一种合法的债权债务关系，且不存在无效或可撤销之因素。纳税人未缴或少缴应纳税款即构成欠缴税款。

(二)纳税人怠于行使到期债权

首先，纳税人应履行之税收债务已经到期。这意味着纳税人不仅应当对次债务人享有债权，而且次债权已经到期。无此条件，税务机关就不能行使代位权。其次，纳税人怠于行使到期债权。何谓怠于行使？一种观点认为，怠于行使是指应当行使而且能够行使权利却不予行使，其表现主要是根本不行使权利或迟诞行使权利。根据相关法律以及最高人民法院的司法解释，怠于行使是指纳税人能够通过诉讼或仲裁的方式向次债务人主张权利，但一直未主张权利。这种规定虽然为代位权的行使划定了一个较为宽松的客观标准，但却未对纳税人“怠于”行使到期债权的各种情况予以充分考虑，致使债权相对性动辄得以突破而使纳税人的利益受损。在放宽代位权行使要件的同时，亦应为税务机关行使代位权设置一定的程序性义务，如债务机关应对债务人进行履行债务的催告等。应当指出的是，严格意义上的怠于行使，还必须要求纳税人及时行使权利，纳税人在债权到期后不及时采取诉讼或仲裁的方式向债务人主张到期债权，也当然构成怠于行使权利。所以，权利行使的及时性也是判断是否构成怠于行使的重要条件。

(三)纳税人怠于行使权利的行为已经对国家税收造成损害

认定纳税人怠于行使权利的行为已经对国家税收造成损害应遵循严格的标准。尽管税收作为国家财政收入的主要来源，必须如数征缴，但这并不意味着税务机关可以任意突破债务的相对性规则而行使代位权，因为这将直接影响到次债务人的权益。在纳税人的纳税义务尚未到期之前，纳税人怠于行使权利的行为并非必然减少其责任财产。如果税务机关认为这种行为会使其税款面临不能如数征缴的危险，则是出于对这种行为和结果的一种推测。在此情况下，如果允许税务机关在纳税期限到来之前认定纳税人到期不能如数缴纳税款而行使代位权，实际上改变了税务机关与纳税人之间的税收履行期限，剥夺了纳税人的期限利益，有损于纳税人的正当权利。因此，纳税人怠于行使权利对国家税收造成损害的结果必须同以上两个要件结合起来，即只有在纳税人应缴税款已经到期且纳税人怠于行使的情况下，才能判断纳税人的该行为是否有害于国家税收。

(四)代位权的客体必须适当

所谓代位权的客体，是指税务机关行使代位权的对象，也就是税务机关的代位权应针对债务人的哪些债权行使。根据第十三条的规定，债权人可就债务人享有的具有金钱给付内容的到期债权行使代位权。这一规定实际上将以一般财产为给付内容的债权排除在代位权客体之外。之所以作出这一解释，一方面是由于代位权是新设定的制度，没有实践经验可以借鉴；另一方面，也可以简化审判程序。但在实践中，这一规定导致大量债权不能得到代位权制度的保障．使得设立这一制度的初衷难以实现。税收债务一般表现为金钱债务，如果将纳税人以一般财产为给付内容的债权的代位之诉一概拒之于审判程序之外，将会导致国家税收的大量流失。税收代位权的客体不应仅局限于以金钱为给付内容的债权，而且应包含以一般财产为给付内容的债权。将税收代位权客体适当扩大化，将有利于这一制度在实践中的贯彻实施。

总之，税收代位权乃隶属于公法范畴的税法对私权的一项新型的制度性规定，体现了公法与私法相互融合的趋势。对于这一问题，仍应从公法的角度予以考虑。尽管税收代位权移植于中有关代位权的规定，由于这两种权利权能性质的不同，实践中应对税收代位权的行使要件予以特殊考虑，只有如此，才能真正发挥税收代位权及时征收税款，确保国家税收的立法初衷。

第九届全国人大常委会第二十一次会议审议通过的新修订的《税收征管法》第5O条规定了税务机关可以行使代位权。法律规定税收代位权的目的是为了保障税务机关的税款不致流失、确保国家税收收人。所谓税收代位权是指欠缴税款的纳税人怠于行使其到期债权而对国家税收即税收债权造成损害时，税务机关为保全国家税收不受损害，可以请求人民法院以自已的名义代替纳税人行使其债权的权力。中国新《税收征管法》是在《合同法》规定的基础上，规定了税收代位权。最高人民法院《关于适用若干问题的解释(一)》(以下简称为《解释》)第1l条规定：“债权人依照合同法第七十三条的规定提起代位权诉讼，应当符合下列条件：(一)债权人对债务人的债权合法；(二)债务人怠于行使其到期债权；(三)债务人的债权已经到期；(四)债务人的债权不是专属于债务人自身的债权。”参照《合同法》规定和最高人民法院的司法解释，税务机关在行使税收代位权时，应当满足以下五个方面条件：

(一)税务机关与纳税人之间存在着合法的税收债权债务关系。即只有拥有合法税收债权的税务机关，才是行使税收代位权的合格主体。债权不合法，法律自然不予以保护。合法既包括实体上的合法，又包括程序上的合法。新《税收征管法》第28条规定：税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款，不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征、少征、提前征收、延缓征收或者摊派税款。因此，税务机关只有在依法征税的前提下，才具有税收债权的合法性，这也就成为了税务机关享有税收代位权的前提条件之一。

(二)纳税人必须有欠缴国家税款的事实。如果税务机关与纳税人之间不存在欠缴税款的事实，就不可能产生税务机关代位行使纳税人的债权的权利。只有欠缴税款才有行使税收代位权的必要。欠缴税款是指纳税人在税法规定的或税务机关核定的缴纳期限届满后，仍然没有履行纳税义务，即已过纳税期限而存在不缴或欠缴国家税款的事实。在这一点上，税收代位权与撤消权在行使条件上，有着明显区别。撤销权的行使必须是债务人放弃对第三人的债权，实施无偿或低价处分财产的行为而损害到债权人的债权，其目的在于保全将来的债务履行。因而，税务机关行使撤消权并不要求纳税人必须有欠缴国家税款的事实。但是代位权的行使则强调纳税人已过纳税期限仍不缴或少缴应纳税款这一必备条件。

(三)纳税人怠于行使其到期债权。首先，要求纳税人和其债务人之间存在着合法的债权，这是税务机关行使代位权的标的。无此合法的债权，代位权不能发生。其次，纳税人与其债务人之间的债权必须已到期。代位权针对的是债务人消极损害债权人的行为，此种行为只是使债务人应增加的财产未增加，在债权人对债务人债务未到期的情况下，债权人很难确定债务人是否具有足够的责任财产清偿债务。因此，税收代位权的行使必须以债权到期，债务人陷于迟延履行为必要条件。最后，还要求纳税人对到期债权怠于行使。关于怠于行使的含《解释>第l3条作了如下界定：怠于行使是指债务人能够通过诉讼或仲裁的方式向其债务人主张权利，但一直未向其主张权利。这种规定使得对怠于行使的判断标准具有明确性和客观性，既有利于增强税务机关行使代位权的可能性，也有利于促使纳税人积极履行纳税义务。当纳税人不以诉讼方式或仲裁的方式向其债务人主张其享有的到期债权时，并符合其他条件下，税务机关就可以行使税收代位权。

(四)纳税人怠于行使债权的行为已经对国家税收造成了损害。这一问题的核心在于如何判断是否对国家税收造成损害。在法国民法上，对债权造成损害以债务人陷于无资力为标准。在日本民法、中国台湾地区民法上，则不以债务人陷于无资力为必要。判例及学说认为，在不特定及金钱债权，应以债权人是否陷于无资力为标准；而在特定债权及其他与债务人资力无关的债务中，则以有必要保全债权为条件。税收债权系金钱债权，应以陷于无资力为标准。《解释》第l3条将损害作出了如下明确的规定：债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，是指债务人不履行其对债权人的到期债权，又不以诉讼方式或者仲裁的方式向其债务人主张其享有的具有金钱给付内容的到期债权，致使债权人的到期债权未能实现。关于这一条件的认定应以在“陷于无资力”标准的基础上采取《解释>规定的标准。

(五)税务机关代位行使的债权不是专属于纳税人自身的债权。根据《解释》第l2条规定，专属于债权人的权利包括：(1)因人身权利被侵害而发生的损害赔偿请求权；(2)基于身份关系而发生的财产请求权，如基于继承关系，抚养、赡养关系而发生的给付请求权；(3)禁止让与的权利，如养老金请求权；(4)禁止扣押的权利，如维持生存所需要的劳动收入请求权。据此，税务机关对于上述专属于纳税人自身的权利不得代位行使。

(一)行使的方式

传统民法理论认为，代位权的行使方式有两种，即裁判方式和径行方式。根据《税收征管法》第50条规定，税务机关可以依照《合同法》第73条的规定行使代位权。《合同法》第73条规定“债权人可以向人民法院请求以自已的名义代位行使债务人的债权”。这表明税务机关行使代位权只能通过向人民法院提起诉讼的方式来行使，而不是由税务机关的执法行为直接实现。有学者认为，为使税务机关有效行使代位权和充分保障国家税收收入，法律应赋予税务机关可以采用直接行使方式行使代位权的权利。诚然，税务机关直接行使代位权，会大大加强税务机关清缴欠税的力度，提高税收征管效率，也可以减少司法工作量。但由税务机关直接行使代位权容易导致权利的滥用，法律不能牺牲公正而偏面地追求效率；另一方面，由于被告并非税务机关的管理相对人，其与税务机关处于平等法律地位，而且税收代位权涉及到税务机关、纳税人、纳税人的债务人三方面的关系，如果税务机关直接行使代位权将可能会破坏司法秩序的稳定。基于以上原因，税务机关只能通过诉讼的方式来行使代位权。

另外，在代位权的诉讼管辖上，《解释》第l4条规定了债权人依照《合同法》第73条规定提起代位权诉讼的，由被告住所地人民法院管辖。在税收代位权诉讼中，基于原告即税务机关与纳税人的债务人的住所地并不一定在同一地方，从行政效率的角度出发，让税务机关到其所在地以外行使税收代位权是不现实的。为此，法律不妨规定税收代位权由税务机关所在地人民法院管辖。与此同时，在确定级别管辖时，可以考虑由参与诉讼的税务机关同级的人民法院管辖，这样将有利于诉讼的顺利进行。按照《解释》第l7条规定在代位权诉讼中，债权人请求人民法院对次债务人的财产采取保全措施的，应当提供相应的财产担保。但是，在税收代位权诉讼中，基于债权人即税务机关的特殊性，当税务机关请求人民法院对纳税人的债权人的财产采取保全措施时，人民法院可以对其豁免提供相应的财产担保。

(二)代位权行使的限制

税收代位权的行使不仅关系到税务机关与纳税人，还关系到纳税人与其债权人的关系，还涉及到税务机关与纳税人的债权人之间的关系，甚至会影响到社会经济秩序。因此，税收代位权的行使应当遵循公平合理、诚实信用的原则，并严格依照法律、法规的规定进行，而不能滥用权利。鉴于此，税务机关的代位诉讼请求应当受到以下限制。

1．税务机关行使代位权的范围应以达到保全税款的程度为限。根据传统民法债法理论，如果应代位行使的债权人权利的财产价值，超过债权保全的程度时，就应该在必要的限度内，分割债务人权利来行使。但对于不能分割的，可以行使全部的权利。这表明税务机关在行使代位权时，行使的范围不得超过保全税款的程度。如果超过保全税款的程度，应当分割行使纳税人的权利。只有在不能分割行使时，才能行使全部权利，并应将超出部分价值归还于纳税人。

2．税务机关代位请求的标的额以纳税人对其债务人所享有的债权数额为限。根据《解释》第2l条规定：“在代位权诉讼中，债权人行使代位权的请求数额超过债务人所负债务额，或者超过次债务人对债务人所负债务额的，对超过部分不予支持。”这表明税务机关在行使代位权时，请求的范围不得超过纳税人对其债务人所享有的债权数额。

(一)税收代位权诉讼的利益归属

按传统民法理论，债权人对代位权诉讼之利益既不能直接受偿，亦不享有优先受偿权。但《解释》第20条规定“经人民法院审理认定代位权成立的，由次债务人向债权人履行清偿义务。”《解释》突破了传统民法的规定，有利于鼓励债权人积极维护债权和实现诉讼的经济效益。这一规定对税收代位权诉讼仍有现实意义。因此，税务机关对行使代位权所获得的财产，就纳税人欠缴税款部分应有直接受偿的权利。

从另一层面而言，与普通之债相比，税收作为一种公法之债，具有优先性。新修订《税收征管法》第45条明确了在税收与其他债权发生冲突时，税收债权优先于无担保债权。因此税务机关提起税收代位权诉讼之后，对行使代位权所获得的财产具有法定的优先受偿权。纳税人的债务人应当直接向税务机关履行清偿义务。

(二)对当事人各方的效力

1．对税务机关的效力。在税收法律关系中税务机关行使代位权后，享有直接受领权和优先受偿权。同时，税收机关在行使代位权时，应尽善良管理人的注意义务，如果违反义务给纳税人造成损害的，税务机关应承担赔偿责任。

2．对纳税人的效力。从以下几个层面来分析。首先，在税收代位权诉讼中，纳税人有权对税收债权提出异议。如纳税人对税收债权合法性或期限问题提出异议，经审查异议成立的，人民法院应即作出税收代位权不成立的判决。但是，纳税人对债权合法性及期限并无异议，仅对债权数额提出异议的，税收代位权诉讼应继续进行。其次，纳税人的债务人向税务机关履行清偿义务后，纳税人与税务机关及纳税人的债务人之间相应的债权债务关系即予消灭。第三，税务机关提起代位权诉讼后，纳税人不得再对自已的债权行使处分权，如免除、抛弃等。否则，税收代位权就失去了意义。最后，按新《税收征管法=》第5O条规定，税务机关依照法律规定行使代位权，不免除欠缴纳税的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。另外，税务机关行使代位权的必要费用由纳税人负担。

3．对纳税人的债务人的效力。税务机关行使代位权胜诉后，纳税人的债务人应当直接向税务机关清偿债务，并就已向税务机关清偿的部分不再向纳税人清偿。另外，凡第三人得对抗纳税人的一切抗辩，如同时履行抗辩权、不安抗辩权、时效方面的抗辩权等，均可对抗税务机关。^[1]

税收代位权理论和制度得以成立的前提是税收债权债务关系理论的成立，即将税收视之为一种公法上的债务。债，就其本质而言乃特定人之间的请求为特定行为的一种法律关系。虽然，债的概念主要存在于民法之中，并且在民法中围绕债的产生、变更、消灭总结出了一整套完整的理论体系，但债的概念并不一定为民法乃至私法所独有。就上述债的本质而言，债的特定当事人之间并无是否必须为平等或隶属、管辖关系的特别限制，公法上特定当事人之间的请求为特定行为的法律关系亦可以认定为债的法律关系，也就是公法上债的法律关系。 

税收债务关系说是与税收权力关系说相对应的，它们的分歧在于对税收法律关系定性的不同。税收权力关系说是以德国行政法学家奥托•迈耶(Otoo•Mayer)为代表，即认为税法是特别行政法的一种，税收法律关系体现的是国民对国家征税权的服从关系。税收债务关系说以德国法学家阿尔伯特•亨泽尔(Albert•Hensel)为代表，认为税收法律关系应当视之为国家向国民请求履行税收债务的法律关系，而这种债务的成立是严格依照税法而不是国家征税权确定的，因而认为税收是一种公法上的债务。 

对比两种学说的主要特点我们会发现，税收权力关系说认为税收法律关系是权力关系，而债务关系说则认为税收法律关系的基本属性虽是公法上的关系，但这种关系具有和私法上的债务关系相类似的特性:税收权力关系说强调国家、征税机关在税收法律关系中的优越地位和法律关系的单方命令服从性，而税收债务关系说则强调在税收法律关系中，征税机关与人民处于对等的关系。虽然两种学说存在较大的分歧，但是认为税收实体法律关系为债务关系，税收程序法律关系为权力关系的学者却是占大多数的。以往我国学者多持税收权力关系说的观点，乃至近期税收债务关系说才逐渐为税法学者所接受，同时《税收征收管理法》中亦有不少规定体现了税收债务关系说的理论，税务代理、税收担保、税收代位权、税收撤销权的相关规定便是其中的代表。 

纳税义务的发生关键在于法定课税要素的满足，而非税务机关的确认行为，因而其中所体现的法律关系确实与传统的权力关系有着较大的区别，如果完全按照传统的权力关系理论去调整税收关系确有不妥，同时也不符合公法民主化的发展趋势。与此同时，如若将上述税收所蕴涵的债的特性充分发掘，并立足于税收债务关系说理论来构造税法相关制度有可能更好地保护国家及纳税人在税收征管过程中的利益。 

                    ——税收之债保障的周延性 

在税款征收的实践中，常态情形是当纳税义务发生后由纳税人主动向征税机关申报纳税，并在法律规定的期限内缴纳税款。如果在纳税期限届满前，纳税人有逃避纳税义务的行为，税务机关可采取传统的税收保全措施来保障日后纳税义务得到履行，如责令纳税人限期缴纳税款并按日处以滞纳金、责成纳税人提供纳税担保、通知纳税人的开户银行或其他金融机构冻结纳税人等额的存款、扣押查封纳税人等额财物等。如果在纳税期限届满后，纳税人仍不履行纳税义务，则税务机关可以采取强制执行措施直接实现税收的征收，如书面通知被执行人的开户银行或其他金融机构从其存款中扣缴税款、扣押、查封、依法拍卖或变卖被执行人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，并以拍卖或者变卖所得抵缴税款。上述的传统税收保全措施和强制执行措施都被统称为税款征收保障制度。 

不论是税收保全措施还是强制执行措施所针对的都是纳税人已经实际控制的财产或财产性权利，对于纳税人所享有的一般债权等权利却不能采取任何措施。众所周知，企业组织作为最重要纳税人，在运营过程中每时每刻都是既作为债务人又作为债权人存在的，债权往往在企业的资产中占有很大的比重，如果不能对这部分可预期的财富采取有利于税收保障的措施将是税收之债保障链条中的一大缺失。税收代位权就是应对这样一种税收保障链条的缺失而存在的，当纳税人不履行纳税义务之时，对其怠于行使的债权等权利予以代位行使，从而增加纳税人可用于纳税的实际财产，并最终通过纳税人的自觉缴纳或税收强制执行措施予以实现。因而，在理论上，税收代位权使得税款保障的链条变得完整;在实践上，完善税收代位权制度设计将为税款征收提供更多切实的保障。当然，由于税收代位权只能在纳税期限届满后才能采取，因而与传统的税收保全措施是在纳税期限届满前采取的有所不同。 

 在借鉴民法代位权理论构建税收代位权制度时，我们还应当注意到一个重要的问题，即在民法中债的代位权理论本身是突破债的基本特性而出现的一种理论，即在一定程度上突破了债的相对性理论。 

债的相对性理论，是指在债的关系中只有特定的债权人可以向特定的债务人请求给付。债权的这种特性也是其区别于物权的一个重要方面，也就是说物权具有对抗一般不特定人的绝对性。债的相对性作为债的基本特性，在债法的理论和实践上具有重大的意义。例如，债的平等性原则即由债的相对性推导而来，正是由于债权仅具相对性，无排他的效力，因此数个先后发生同时存在的债权，均具有同等的地位;再如，基于债的相对性理论，在由于第三人原因导致债务人无法履行债务之时，一般只由债务人对债权人负损害赔偿责任，由于第三人并非债务关系的当事人不负有义务，因而其行为不构成侵害债权的行为，从而也不必负损害赔偿的责任。虽然，民法中诸如租赁权等出现了所谓“债权物权化”的现象，但是债的相对性作为债权的基本特性的地位是不可动摇的。 

那么是什么因素促使了债的代位权制度的产生，成为了债的相对性原则的例外呢?一般认为，这与现代市场经济的高度发展有关。从债的角度来看，现代市场经济是由无数市场主体相互之间的债务关系网所组成的，任何一个市场主体都同时扮演着债权人和债务人的角色，这种人与人之间紧密的债务联系使得任何一个环节的债的实现出现问题都可能会影响到另外许许多多债权债务关系的维持与实现。严格遵守债的相对性原则的债权债务关系虽然仅仅在当事人之间有法律上的约束力，但在经济生活的实践中，市场主体之间的债权债务关系已经与该法律关系以外的其他人的利益高度相关，也就是说债的关系具有了较强的外部性。债的代位权以及撤销权理论正是在这种债的外部影响越来越大的情形下产生的，也就是允许在某些特定情况下有限度地突破债的相对性，使得债权人得以以自己名义代位行使债务人对次债务人的权利，从而修复断裂的债务链条，促进社会经济的良性循环与健康发展，使得社会经济的整个债务链条不致于因为某些债权人的懈怠与恶意发生断裂、产生危机。 

税收之债作为债的一种，同样具有相对性的基本特性。特定税收之债的成立依赖于法定课税要素的满足，当税收之债成立以后，代表债权人——国家的征税机关只能请求特定的纳税人履行该债务，而不能向纳税人以外的人请求履行债务。然而同上述私法之债一样，具有相对性的税收之债同样可能因为纳税人对于自身权利的懈怠与恶意而无法实现，因而作为对债的相对性理论缺陷的补充的代位权制度应当是本质意义上的债可以普遍适用的制度。当然，正如民法中构建代位权制度时所持有的小心态度一样，毕竟代位权制度突破了债的基本特性，因而不论在理论上还是在实践上都是危险的，税收代位权制度的构建同样应当谨慎小心，不应过分突破债的相对性理论，从而对私法制度的稳定性和私权造成不应有的损害。 

此外，税收之债与私法之债相比有自身的特点，因而适应于私法之债而产生的民法代位权制度不可能完全符合税收之债代位权制度的要求，这就要求我们充分认识到税收之债与私法之债的联系与区别，对于私法之债代位权制度予以充分的考察，结合税收之债的特点设计出符合税收之债特殊要求的代位权制度。 ^[2]