税收撤销权
税收作为一种公法之债,它也应具有债的一般属性,只能约束税收法律关系主体,主要是税务机关和纳税人,而不能对税收法律关系以外的主体产生约束力。纳税人的纳税义务实现的方式主要有纳税人自动缴纳税款,以及税务机关采取税收保全措施、强制执行措施等。但当纳税人不自动缴纳税款,而又滥用其财产处分权使其责任财产减少时,税务机关采取税收保全措施、强制执行措施就失去了对象,国家税款就有无法实现的危险。这时,税收之债和私法之债一样,也须突破债的相对性原则,扩展债的效力,设立撤销权制度,对纳税人滥用财产处分权的行为予以限制,使税收之债的效力能够最终实现。日本税法即规定了这一制度。《日本地方税法》第20条第7项规定:“民法有关债权者的代位与诈害行为取消权的规定,地方团体征收金的征收准用。”中国当代民法上本无撤销权制度,《合同法》规定了合同之债的撤销权,完善了对合同之债的保全制度。新的《税收征管法》在《合同法》规定的基础上,从税收的公法之债的属性出发,规定了税收撤销权制度,完善了税收保全制度,有助于防止欠缴税款的纳税人滥用财产处分权的行为,保障国家税款的及时足额入库,提高纳税人的税法意识。
在主观要件方面,德国、瑞士及中国台湾民法,将债务人的行为分为有偿行为及无偿行为。有偿行为之撤销,以恶意为要件;无偿行为之撤销权,则仅具备客观要件即可行使。法国民法要求债务人主观上是欺诈。中国《税收征管法》采取了和《合同法》基本一致的规定,对税收撤销权的主观构成要件并没有严格的要求。仅对以明显不合理的低价转让财产的情形作了规定,即欠缴税款的纳税人以明显不合理的低价转让财产时受让人知道该情形。由此可知,对于放弃到期债权、无偿转让财产的行为无论纳税人的主观心理状态如何,只要客观上导致其责任财产的减少,对实现国家税款造成损害,税务机关都可以行使税收撤销权。
《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释(一)》(下文简称“司法解释”)对合同之债撤销权行使的诉讼程序作了规定。下文参照这一规定,对税收撤销权诉讼中的具体问题进行探讨。在管辖方面,“司法解释”规定,“债权人依照合同法第74条的规定提起撤销权诉讼的,由被告住所地人民法院管辖。”考虑到税务机关和纳税人的所在地并不一定在同一地方,从行政效率原则出发,税收撤销权诉讼应由税务机关所在地人民法院管辖。在级别管辖方面,为了诉讼的顺利进行,可以考虑由与税务机关同级的人民法院管辖。在诉讼参加人的确定方面,“司法解释”规定,“债权人依照合同法第74条的规定提起撤销权诉讼时只以债务人为被告,未将受益人或者受让人列为第三人的,人民法院可以追加该受益人或者受让人为第三人。”这一规定表明,在合同之债撤销权诉讼中,债务人为被告人,受益人或者受让人为第三人。在税收撤销权诉讼中,也应如此。我们认为,在纳税人放弃到期债权和无偿转让财产的情况下,以纳税人作为被告,以受益人作为第三人;在以明显不合理低价转让财产的情况下,应将纳税人作为被告,将受让人作为第三人。须注意的是,税务机关就一权利行使撤销权后,其他民事债权人和其他税务机关不得重复行使。
根据民法债法理论,在撤销债务人的行为以后,对某一债权人取回的财产或利益,应作为一般债权人的共同担保,一般债权人对这些财产应平等受偿。在税收撤销权诉讼中,国家税款具有优先受偿的权利。理由是,税收是一种公法债权,和普通私法债权相比具有优先权。新的《税收征管法》规定了税收的优先权,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外。因此,纳税人应首先缴纳所欠税款,然后再对其他债权人进行清偿。税收撤销权的行使范围以保全税收债权为限。行使撤销权的费用由纳税人负担。税务机关依规定行使撤销权,并不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。
税收撤销权的行使对纳税人的权利和交易秩序影响很大,因此,对税收撤销权的行使应该在时间上进行限制。在民法上,对撤销权的行使期间,有规定为除斥期间的,也有规定为消灭时效的。《合同法》第75条规定:“撤销权自债权人知道或者应当知道撤销事由之日起1年内行使。自债务人的行为发生之日起5年内没有行使撤销权的,该撤销权消灭。”这表明,《合同法》对撤销权行使期限规定的是除斥期间。《税收征管法》并没有对税收撤销权的除斥期间作出规定,也没有准用《合同法》相关条款的规定。但这一除斥期间的规定对保护纳税人权利和稳定私法秩序颇为重要,还有待于今后立法的完善。
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域名权 | 物权所有权 |
[1]、参见刘剑文、魏建国:《新〈征管法〉在我国税法学上的意义》,《税务研究》2001年第9期。
[2]、须注意的是,国内也有学者在其文章中附带的论述过税收撤销权制度。如杨小强:《论税法与私法的联系》,载《法学评论》1999年第6期。
[3]、陈朝壁:《罗马法原理》(上册),商务印书馆1936年版,第197页。
[4]、参见孔祥俊:《合同法教程》,中国人民公安大学出版社1999年版,第320-321页。
[5]、参见张广兴:《债法总论》,法律出版社1997年版,第206页。
[6]、吴炳昌译:《日本地方税法》,经济科学出版社1990年版,第81页。
[7]、参见王家福主编:《民法债权》,法律出版社1991年版,第182-183页。又见史尚宽:《债法总论》,中国政法大学出版社2000年版,第475-479页。
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