或有会计事项

考虑到或有会计事项对传统会计体系的影响日益扩大，70年代以来，许多国家的会计管理组织都在探索相关的会计政策。但受或有会计事项自身特征的影响，对其如何确认、计量、记录和报告，会计界直到目前还没有找到令人信服的答案。如何处理或有会计事项已成为当前会计界面临的难题之一。

美国是世界上较早研究或有事项会计政策的国家。早在1975年，美国财务会计准则委员会颁布的第5号准则说明书

中，就对或有事项的会计政策有所规定。例如，关于或有负债的确认标准，“说明书”强调必须符合两个条件：一是在发出财务报表之前已有充分信息表明，某项负债在不久的将来很可能发生；二是该项负债可能招致的损失金额可以合理估计。按照该“说明书”的主张，会计上对或有利得基本上不予确认，而对或有损失实行表内确认或表外披露。经过20多年的实践，这一主张得到许多国家的认同，目前已基本成为国际上较为流行的做法。1993年11月在英国伦敦召开的第三届国际会计准则制定机构会议上，发表了题为“未来事项问题”的研究报告，对或有会计事项的确认和计量问题进行了深入的探讨，分析了或有会计事项的因果关系及其假设条件。该报告在理论上具有较大突破，但对或有事项在会计实务中如何处理仍以美国框架为基础。基于这一原因，目前各国关于或有会计事项的具体政策尽管有别，但其基本内容大致相同。

1.对不同类型的或有会计事项按照稳建性原则区别对待。即：基本上不确认或有利得，即使其可能性极大，也只在表外披露，但对或有损失则力求在表内确认或表外披露。

2.对同一类型的或有会计事项，按其不确定程度划分为“极小可能”、“有可能”和“极有可能”三类，分别实施对策。如：对可能性极小的或有负债，一般采用附注方式在表外列示；对可能性一般的或有负债，通过设置抵销帐户或备查帐簿的方式进行反映；对可能性极大的或有负债，则作为一项单独的负债进行核算，期末列入资产负债表的负债与所有者权益之间，并用括号等办法加注说明，以区别于现实负债。

3.对已有充分资料证明将发生并可合理估计金额的或有损失，必须在损益表中明确反映，当无法合理估计金额时，只在表外列示或有损失的性质、可能造成损失的因素以及大致的损失金额等内容。

在我国，有关或有会计事项的理论研究起步较晚，且专门化、系统性的研究很少。理论研究的滞后，一是造成或有事项会计政策的不明确、不完善；二是导致或有会计事项实务处理的不规范、水平低。从第一方面看，目前的企业会计政策中，只对部分或有会计事项作了相当笼统的规定，对大部分或有会计事项则缺乏明确具体的政策。从第二方面看，目前的会计实务工作中，能够对或有会计事项加以处理的，基本局限在应收票据贴现等个别问题上。许多中小企业的财会人员对或有会计事项根本不知或知之甚少，如何谈得上正确处理？即使是会计水平较高的大中型企业，对应收票据贴现之外的大多数或有会计事项，也缺乏足够的认识，致使许多影响企业财务状况和经营情况的或有会计事项信息，无法通过会计报表或其他方式传递给信息使用者，供其决策时参考。

由此可见，加强对或有会计事项及其相关政策的研究，不仅对完善正在拟定中的具体会计准则，完成我国会计准则与国际惯例的协调有着直接的作用，而且对提高企业财会人员关于不确定性会计问题的理论认识水平和实务操作能力，强化会计信息的真实可靠性，更好地为信息使用者服务都具有重要的意义。同时，在会计上充分反映或有事项，尤其是或有负债和或有损失，还有利于增强企业的忧患意识，提高企业的抗风险能力和市场适应能力，防范短期行为。

第一，或有会计事项在市场经济环境下日益复杂的客观现实，反映出制定相关会计政策的必然性；

第二，或有会计事项对传统会计体系产生的影响，反映出制定相关会计政策的必要性；

第三，我国在或有会计事项问题上存在的差距，反映出改进和完善或有事项现行会计政策的急迫性。

无可置疑，按照一定的原则制定和完善我国的或有会计事项政策，实属大势所趋，当务之急。

1.全面性原则。任何一种或有会计事项的存在，都可能不同程度地影响企业的财务状况和经营情况，例如：或有资产可能会提高企业的生产能力和偿债能力，或有负债可能加重企业的债务包袱，或有损失可能降低企业的盈利水

平。为了保证会计信息能够客观准确地反映企业的财务状况和经营成果，必须按照全面性原则制定或有事项会计政策，力求为各种或有会计事项规定现实可行的处理程序和方法，不得遗漏。否则，会计实务工作中就会无章可循，进而对某些或有会计事项视而不见，放任自流。

2.稳健性原则。稳健性原则在会计工作中的作用已被大多数人认识，或有会计事项的特性要求对其制定会计政策时更应持稳健态度，以利于企业保存财务实力。按此思路，在制定或有负债和或有损失的会计政策时，要力求设法将它们纳入正式的会计核算系统，尽可能通过设置专门帐户，作成帐证记录，并在会计报表中正式反映，而对或有资产则要求采用非正式办法加以披露。

3.适应性原则。由于我国仍处在市场经济的初级阶段，而企业面对的却是激烈并近乎残酷的市场竞争和还不完善的法制体系，加之企业的法制意识与市场适应能力普遍较差，决定了或有会计事项的发生率及可能性与西方国家企业相比一般较大。因此，在制定或有事项会计政策时，既要借鉴国际惯例，又要从我国的实际出发，区别对待各种或有会计事项，制定出具有针对性、适应性和可操作性的会计政策。

4.专门化原则。或有事项的会计政策，可能根据其不同类型分散于相关的会计政策内容中，如或有资产体现在有关“资产”要素的会计准则中，或有负债反映在有关“负债”要素的会计准则中等。但人们认为，或有事项的会计政策如果过度分散，既不便于根据其特殊性统一考虑，分类制定，形成完整有效的或有事项会计政策体系，充分发挥其指导性；又不利于引起会计实务工作者的重视，强化其操作性；最终难免流于形式。为此，笔者主张按照专门化原则，在我国具体会计准则体系中，为或有会计事项专门立项，根据其特征系统制定“或有事项会计准则”。

5.配比性原则。许多或有会计事项最终可能给企业增加的费用或造成的损失，往往与或有会计事项形成时的相关收入不在同一会计期间，如产品质量担保形成时，企业已经售出产品并实现了收入，但因此而可能付出的担保费用则在以后会计期间。如果在会计政策上不考虑这种差异，各期损益的准确性就会大受影响。为此，制定或有事项会计政策，必须遵循配比性原则。

1.关于或有负债。按照现行会计制度规定，各种或有负债均不正式纳入会计核算系统，只要求应收票据贴现等部分项目以补充资料方式在表外列示。人们认为，这样的规定既有失稳健，也不符合全面性、配比性等原则，有必要重新认识并予以改进。

（1）应收票据贴现。应收票据办理贴现后，根据票面金额直接冲销“应收票据”帐户，很容易让人理解为该票款已经收回，不存在或有负债。对此，笔者主张在会计制度中增设“应收票据贴现”帐户，期末将其余额作为“应收票据”项目的备抵项目在资产负债表中予以列示。贴现时，按实收款项借记“银行存款”　帐户，按票面金额贷记“应收票据贴现”帐户，按差额借记或贷记“财务费用”帐户。票据到期银行收回票款时，借记“应收票据贴现”帐户，贷记“应收票据”帐户；如果票据到期承兑人不能支付款项，借记“应收帐款”帐户，贷记“银行存款”或“短期借款”帐户，同时借记“应收票据贴现”帐户，贷记“应收票据”帐户。

（2）产品质量担保。如前所述，如果把因产品质量担保而发生的费用列入实际支出期间，既不符合配比原则，又不利于企业建立或有负债观念。根据谁受益谁负担费用的原则，笔者建议从产品销售费用中计提产品质量保证金。为此，最好增设“产品质量保证金”帐户。提取时，借记“产品销售费用”帐户，贷记“产品质量保证金”帐户；实际支付费用时，借记“产品质量保证金”帐户，贷记“银行存款”、“原材料”等帐户。期末，“产品质量保证金”帐户若为贷方余额，应列入资产负债表的负债项目下（当产品保证契约余下的有效期不超过一年或一个营业周期时，列入流动负债，否则列入长期负债）表示已提取但尚未使用的保证金；若为借方余额，表示实际支付的费用数大于提取数，则全部转入当期损益。

（3）对于信用担保、待决诉讼和其他未定的欠交款项，如果金额不易确定，通过帐户核算确有困难时，必须作为补充资料在资产负债表、财务状况变动表中说明它们的性质、可能延续的时间和估计的数额，以提高会计信息的实用性，方便信息使用者分析参考，防止决策失误。

2.关于或有损失。按照现行会计制度规定，我国已将部分可能性较大的或有损失纳入会计核算系统，如：通过设置“坏帐准备”帐户核算坏帐损失，通过设置“商品削价准备”帐户核算商品的削价损失等。但对投资损失这一可能性很大的或有损失，工商企业都没有考虑，只是等到损失实际发生时才予以核算。

在现代企业制度还不完善、市场竞争很不规范的情况下，投资风险非常之大，因各种投资造成的损失比比皆是。如果等到损失已经发生再作会计处理，既不利于强化企业的风险意识，促使企业慎重抉择投资行为，又会导致企业的各期损益不均，造成损失发生期的财务负担过重，影响正常的生产经营。同时，报表使用者如果看不到有关投资风险的信息，也就无法在决策时考虑。为此，应当参照金融企业的做法，凡有对外投资，特别是长期投资采用“权益法”记帐的企业，都必须设置“投资风险准备”帐户，定期按投资额的一定比例提取风险准备基金，计入当期损益。提取时，借记“投资收益”帐户，贷记“投资风险准备”帐户；发生损失时，借记“投资风险准备”帐户，贷记“长期投资”帐户。期末编制资产负债表时，将“投资风险准备”帐户的余额作为“长期投资”的抵减项目列示。^[1]