避免双重税收协定

 

　　国家间为了避免和消除向同一纳税人、在同一所得的基础上重迭征税，根据平等互惠原则而签订的双边税收协定。各国征收所得税，都不同程度地基于所得来源地原则和纳税人居住地原则行使税收管辖权。如果纳税人居住地国与其取得所得的来源地国之间没有作出双方都能接受的协调安排，往往造成征税重迭，不仅会加重纳税人的负担，也不利于国际间的经济、技术和人才交流。因此,第二次世界大战后,随着国际间资金流动、劳务交流和贸易往来的发展，在国与国间签订避免双重税收协定，已日益受到国际上的重视。
　　由于各国经济发展水平的差异，国家间资金和技术流向，在发达国家间是相互的，发展中国家则主要是吸取外资，引进技术。签定税收协定，可能减少所得来源地国的税收，使发达国家得到一定程度的税收分享；但对发展中国家吸取外资、引进技术，发展本国经济还是有利的。
　　税收协定的条文结构和范本 　一般包括协定的范围，对用语定义的必要解释，对各项所得分类确定征税的处理原则和范围划分，排除双重征税的方式，实行纳税无差别待遇，双方对有关事项的协商程序，税收情报的交换以及协定的生效和终止等有关事项。现在，国际上有两个范本供各国参照：一是经济合作与发展组织提出的文本，简称为OECD范本，是由发达国家税收专家起草的，侧重于居住地征税原则。一是联合国经济及社会理事会提出的文本，简称为联合国范本，是由发达国家与发展中国家的税收专家共同起草的，比较能够兼顾双方国家的税收权益，已被越来越多的国家所采用。
　　税收协定的效力和适用范围 　一般从两个方面作出规定：一是适用于哪些人，一是限于哪些税种。
　　在人的范围方面，通常只限于缔约国一方的居民或同时为缔约国双方的居民。在没有特别规定的情况下，不适用于其他人。所谓居民，是指按所在国法律，基于居住期、居所、总机构或管理机构所在地等负有纳税义务的自然人、法人和其他在税收上视同法人的团体，而不问其国籍。由于不同的国家对居民与非居民的区别不尽相同，有的按居住期划分，有的按居所结合居住期划分，还有的按逗留者有无长期居住的意思，即按住所划分，从而可能出现纳税人既是缔约国一方的居民，同时又是另一方居民的情况，这就产生了在哪一方汇总纳税和已纳税额在哪一方抵免的问题。判断纳税人应归属哪一方的原则和顺序，一般是首先以永久性住所所在国为准。如果在双方都有永久性住所，即以其经济上重要利益中心在哪一方为准。如果仍然无法解决，即以其习惯性住所所在国为准。 若还不能解决， 则归属其国籍国。如果是双重国籍或不具有任何一方的国籍，最后由缔约国双方的主管当局通过协商解决。对于公司、企业等非个人纳税人同时为双方国家居民的，则主要以其总机构或实际管理机构的所在国为准。
　　在税种方面，一般都限于以所得为征税对象的税种，不涉及以交易或财产等为征税对象的税种。通常在概括规定按征税对象明确税种范围的同时，还具体列举适用于哪些现行的税种，即：①明确以对所得的征税为协定的范围；②双方分别列出协定所适用的现行税种；③明确适用于协定签订以后，增加或代替现行税种的税收。
　　此外，还有两个需要商定的问题：①是否包括地方政府征收的所得税。一般认为地方所得税属于对所得的征税，应当列入协定的税种范围。②税收无差别待遇是否包括除了对所得征税以外的其他税种。一般是作为一项特别规定，允许税收无差别待遇所适用的税种，包括所得税和其他各种税收。
　　税收管辖权 　协调双方国家的税收管辖权也是税收协定的主要内容。大体上涉及下列3种所得税：
　　企业所得税 　按照国际税收惯例，一般依循两条基本原则：一是设有常设机构的才能征税；一是只能对归属常设机构的利润进行征税。所谓常设机构是指一个企业进行其全部或部分营业的固定场所，主要包括管理场所、分支机构、工厂、车间、办事处以及开发自然资源的场所、建筑工地、安装工程等，还包括有权代表企业签订合同的不具有独立地位的代理人以及全部或将近全部代表某一企业行事的佣金代理人等。还有采取吸引力原则征税的，即企业总机构未经过常设机构所进行的营业活动，如果同常设机构经营的业务相同或属于同一种类，则对其所获利润视同常设机构的利润进行征税。
　　个人所得税 　双方需要着重商定的是对劳务所得，在坚持来源地征税原则的前提下，能够允许哪些可以作例外处理。一般来说，受益人为其居民的国家进行征税的，主要有以下几项：①短期（中国规定为90天）停留者从居住国的雇主取得的报酬所得。②从事国际运输的船舶、飞机乘务员的所得。③政府职员被派往国外工作的所得。④缔约国一方的教学、研究人员到对方国家讲学，为期不超过两年或几年的报酬所得。另外，对留学生和实习人员等为学习和生活而取得的收入以及按政府间协定进行文化交流的演员所得、运动员所得等，所得来源地国一般不征税。
　　对投资所得（股息、利息、特许权使用费）征收预 提所得税 　主要是商谈采取限制税率，双方分享收入。在协定中，一般都明确可以由双方征税，但所得来源地国家有优先的征税权，并相应地确定限制预提所得税的税率。OECD范本提出，股息的税率不超过15％，母子公司的子公司（直接握股不少于25％）的股息税率不超过5％;利息的税率不超过10％。很多发展中国家的税收专家认为，这个限制税率将使所得来源地国家的收入受到很大损失。联合国范本则把税率问题留给双方谈判时解决。
　　对投资所得的征税直接涉及双边权益，往往成为谈判的核心。尽管发达国家宣称无意通过签订税收协定，把发展中国家的税收转移到发达国家，但对发展中国家来说，最重要的是降低税率的措施，能够切实有效地起到鼓励投资、引进技术的作用，不致发生权益外溢，使旨在鼓励投资而减少的收入流入资本输出国的金库。
　　避免重复征税的方式 　有两种：①免税方式，即对来源于对方国家的所得不再征税。这常被认为是最好的方式。它能给资本输出国的企业在发展中国家经营业务提供必要条件，使其与当地企业处于同等的竞争地位。但目前只有南斯拉夫、法国、荷兰、比利时等少数国家采用。②抵免方式，即对在来源地国家缴纳的税额，可以在本国汇总计算的应纳税额中减除。目前大多数国家采用抵免方式，中国税法上也规定采用这一方式。采用抵免方式，投资所得的利润最后都要在资本输出国按高税率被征税，结果发展中国家的低税率不能使投资者得到实惠，从而对资本输出国的企业没有很大吸引力，不能有效地发挥鼓励国际投资的作用。同时也不利于投资企业扩展业务。但也有人认为采用抵免方式能够产生一种负担公平的效果，使发达国家的企业不致因经营业务的所在地不同而负担有所不同。
　　对税收抵免方式的缺陷，很多人主张用视同已征税额抵免的方法予以适当弥补，即来源地国家给予的减免税优惠在居住国计算征税时，要视同已征税额予以扣除，以有利于鼓励国际投资。 发展中国家如新加坡、 印度、巴基斯坦、斯里兰卡、泰国、马来西亚、赞比亚等，以及比利时、爱尔兰、西班牙等国都在税收协定中采用了这一方法。但是有的发达国家不赞同采用视同已征税额抵免，有的只同意对预提所得税的减免给予视同已征税额抵免，不同意适用于企业所得税。
　　无差别待遇 　即避免税收歧视，是国际税收关系中的一项重要原则，也是谈判税收协定需要重点明确的问题之一。通常在税收协定中列入无差别待遇条款，以保证缔约国一方的纳税人在另一国所负担的纳税义务，不比另一国的纳税人在相同的情况下，所受待遇不同或负担更重。主要有4个方面：①国籍无差别,即不因纳税人的国籍不同，而在纳税上受到差别待遇。②常设机构无差别，即不使常设机构和本国企业的纳税有差别。③支付无差别，即不因支付对象不同而有差别。④资本无差别，即不因其资本为对方国家的企业或个人所拥有或控制,而比本国企业的负担不同或更重。但是,这种税收无差别待遇,不能影响国内财政经济政策的贯彻执行,即不应包括基于公民地位或家庭负担和国内政策等原因，给予本国居民、企业的减免税照顾以及其他特案减免税优惠。
　　防止逃税、漏税的条款 　近年来越来越多的税收协定列入这一条款。因为各国经济的相互关系日益密切，跨国公司日益增多，加以各国税收制度和负担水平存在着差异，利用法律漏洞逃漏税收的方法也日益诡密，由此而在发达国家与发展中国家都造成相当大的损失。各国税务行政当局难以防止发生在其领土管辖之外的各种逃税、漏税，也就愈加注重加强国际的税务合作。因此防止国际逃税、漏税的税务合作，正在向条约化的方向发展。

 

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