审计轮换制
审计轮换制结构图国内外重大财务舞弊和审计失败案件频发的背景下，实行审计轮换制成为帮助会计职业界走出困境的系列措施之一。审计轮换制在国际上早有惯例，但法律并没有强制性规定。在发生了以安然和世通为代表的系列财务丑闻之后，美国于2002年7月底通过了《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》，也就是大家现在熟知的《萨班斯-奥克斯利法案》，规定：“对审计某发行证券公司的注册会计师事务所而言，如果该所负责该审计项目的合伙人或负责复核该审计项目的合伙人已连续超过5年对该公司的审计或复核负责，则该事务所提供上述审计业务的行为是非法的。”也就是说，会计师事务所的主审合伙人或复核审计项目的合伙人，为同一客户连续提供审计服务不得超过5年，否则将被视为非法。通过这一法案，审计轮换制在美国从此成为一种强制性的要求。其他国家和地区以及国际组织也纷纷采取有关措施。
中国会计理论界长期以来对审计轮换制并没有给予太多的关注。在中国连续发生较为严重的财务舞弊和审计失败案件之后，特别是发生在2001年的“银广夏”事件成为当年中国股票市场大幅下跌的导火索，并因此导致对其进行审计的“中天勤”被勒令出局，各界都意识到要采取措施改善注册会计师的执业环境，保证审计质量。中国2002年6月颁布的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》中，已经规定了会计师事务所应定期轮换审计项目负责人和签字注册会计师的要求，虽然还没有对轮换的最低期限做出明确规定。上述行为引起了业界的强烈关注，因为这可能意味着中国证监会准备借鉴美国模式，在中国启动“审计轮换制”。
外部审计的独立性第一，其可以维护审计独立性和客观性。这体现在两方面：首先，可以避免会计师事务所及其审计师与客户形成过于密切的关系。会计师事务所及其审计师较长时间地为同一客户服务可能会使会计师事务所对客户形成依赖，并会导致两者的利益紧密的捆绑在一起，形成事实上的商业合作伙伴关系。会计师事务所会将自身与客户的“双赢”作为首要目标，而置法律、职责、良心与广大投资者的利益于不顾，对客户做出各种妥协甚至协助造假，从而影响到审计的独立性和客观性；其次，可以避免被客户收买。会计师事务所及其审计师长期为同一客户服务，除了会结成过于密切的合作关系之外，还为客户进而收买审计师提供了方便，这对保证审计的客观、公正性是极其不利的。
第二，其有利于促进注册会计师谨慎执业，改善审计质量。这体现在两方面：一是其可使审计师保持必要的谨慎和职业道德水平，加强质量控制。通过实行审计轮换制，后任审计师可能会发现其前任在工作中存在的诸如违反职业道德或过失等等问题，前任审计师将会因此受到责任追究，这势必增加审计师谨慎执业、恪守职业道德的压力，迫使其保持必要的谨慎和职业道德水平，并加强质量控制；二是其有助于避免思维定势。长时间的合作还会使事务所及其员工形成思维定势。本来单个审计人员的水平就是有限的，再加上思维定势，就很有可能长期都不能发现客户的问题。通过更换审计人员，换一个视角审查企业，可能会解决这一问题。
第一，增大了审计风险。美国质量控制调查委员会的一项调查表明：在审计师任期的开始两年内发生审计失败的概率是之后任期内发生审计失败的3倍。这是由于审计师在刚上任时，对客户公司不够熟悉，信息不足，因此审计风险比较大。在审计轮换制下，审计人员定期更换，每次轮换都会出现审计风险增大的情况，从而与没有实行审计轮换制相比在整体上增大了审计风险。
第二，增大了审计成本。根据上面所说，后任审计人员在刚上任时不得不投入较多精力来尽快熟悉客户公司，以弥补信息劣势，这个过程显然会增大审计成本；另外，前面还提到，审计轮换制迫使审计人员保持必要的职业谨慎和应有的职业道德水平，并加强质量控制，要做到这些会计师事务所必须投入更大的成本。
第三，影响了审计效率。在审计轮换制下，审计人员定期轮换，后任审计人员就要重新熟悉客户公司的情况，这会降低审计效率。轮换越频繁，审计效率就越低，这是为了维护审计独立性和客观性所付出的代价。
第四，最低期限的确定缺乏合理依据。会计师事务所及其审计师为同一客户最多可以提供多久的服务，也就是说至少多少年轮换一次是合理的，这个问题仍然存在争议。要确定最低期限，必须要考虑到这样两个方面：期限不能定得过长，否则达不到维护独立性和客观性的目的；期限也不能定得过短，否则就会增大审计失败的概率，并影响审计效率。因此，理论界一直试图找到一个最佳的轮换期限。中国尚没有任何规范对轮换的最低期限做出要求，但业界倾向于每3～5年 “定期轮岗”。不过，这些规定和建议目前看来还都缺少理论和实践的支持。
从上述正反两个方面的分析可以看出，审计轮换制的确可以起到一些积极作用，但是也存在一定的局限性，要解决会计危机仅仅依靠实行审计轮换制是远远不够的，它只能是一个包括完善公司治理结构、加强证券市场监管、提高会计职业道德等等措施在内的综合体系的一个环节。只有上市公司、会计职业界、监管部门等各个方面多管齐下，审计轮换制才能发挥作用。脱离其他环节片面强调审计轮换制，可能会适得其反。因此，必须对何时需要实行审计轮换制，如果实行的话需要注意哪些问题给予充分的考虑。
（一）从保护投资者和遏制财务造假角度出发实行审计轮换制。
实行审计轮换制，其最终出发点应是保护投资者的利益和遏制财务造假行为，这是监管部门在决定是否实行审计轮换制、实行哪种形式的审计轮换制、还应同时采取哪些配套措施时应首要考虑的。从这个角度出发，在证监会酝酿在中国启动审计轮换制的同时，中注协也加强了对上市公司年报审计中变更会计师事务所的监管工作，以遏制上市公司随意炒注会的状况。审计轮换制与监管审计变更相结合，可以有效地防止有欺诈意图的上市公司利用轮换制达到其不当目的，从而有效遏制了上市公司的财务造假行为。
（二）不便实行审计轮换制时的替代措施。
审计轮换制能否实行还取决于时间和业务性质等等现实条件，特别是在审计业务有专业要求时，可能就不便于实行轮换，这时就要采取替代措施。根据国际会计师联合会的《会计师职业道德守则》，如果轮换不便实施，则应制定复核制度，以达到相同效果；在出现由于业务的专业要求导致轮换不便实行时，可以通过建立固定制度向适当的外部有经验的职业会计师进行咨询，或从专业团体为此所提供的服务中寻求帮助来解决。
（三）根据中国具体情况实行审计轮换制。
如果中国要实行审计轮换制，还应当注意结合中国的具体情况。这包括：在实行审计轮换制的时候要保证新老审计人员的顺利交接，如果是内部审计人员轮换制还要注意审计人员构成上的新老有机组合，这可以充分发挥信息优势，保证审计质量的延续。另外，根据中国有资格从事上市公司审计业务的会计师事务所数量较多、规模普遍偏小、市场比较分散这个不同于国外会计市场高度集中于“四大”的特点，可以采取轮换事务所与轮换审计人员相结合的形式。比如说，可以规定以四年为一届，在一个事务所内部负责的审计人员对同一客户的执业年限不能超过一届，同时该事务所对该客户的审计不能连任两届以上。这既有利于维护会计市场的稳定性，也可以达到审计轮换制的目的。
借鉴《萨班斯—奥克莱斯》法案，中国可考虑实行注册会计师定期强制轮换制，而注会业内人士也认为，这对恢复投资者信心是一个有效途径。审计轮换制是指根据法律法规的要求，对上市公司聘任会计师事务所或者实施具体审计的注册会计师和负责的合伙人在一定的年限内，进行强制更换的制度。它和上市公司通过变更注册会计师事务所来获得较满意的审计意见的行为(被称为“意见购买”)是不一样的。本文从维护审计独立性的角度探讨审计轮换制度利弊，具体分析审计轮换制的必要性及形式，并结合中国的特点，为如何在中国实行审计轮换制提出一些建议。
实行审计轮换制的理由
独立性是注册会计师审计的灵魂。而实施审计轮换制普遍认为能直接或间接提升审计独立性或提高审计质量。太长时间不轮换对审计独立性的最大威胁是，它是在缓慢地、逐步地、几乎在不经意的情况下腐蚀注册会计师的独立性。而实施审计轮换制具有以下优点：首先，从形式上的独立性的要求来看，审计轮换制能使注册会计师的工作被认为更加客观和公正，因而注册会计师所出具的审计意见就更加可信。其次，当一个会计师事务所年复一年地审计同一个客产时，审计工作人员就可能同客产的管理层之间建立一种超乎工作关系的友谊，这样会使注册会计师在评价客产时丧失客观公正性，容易形成对客户有利的判断。而对客产的判断，是注册会计师评价固有风险和控制风险的一个主要考虑因素。不正确的或者带有偏见的判断，可能使注册会计师不能保持应有的职业谨慎，进而无法发现客户财务报告存在的错误，致使审计风险加大。再次，从注册会计师执业来看，在非首次审计业务上，注册会计师主要关心的是从“谨慎”转变到“有没有新的变化”，很容易对审计业邑失去敏锐的职业判断，从而可能加强审计风险，导致审计失败。
1．注册会计师和合伙人轮换制的利弊分析
对于采用定期地轮换注册会计师和合伙人这种形式，其主要优点有(1)轮换注册会计师和合伙人有利于 “后任” 注册会计师发现“前任” 注册会计师审计过程中的错误与偏差。(2)由于上市公司经营业务、组织结构的复杂化，更换会计师事务所可能导致审计错误的增加，有可能产生审计质量的下降的风险。而在内部轮换注册会计师和合伙人，有利于相互之间在审计业务上的沟通与协调，从而避免了轮换会计师事务所而带来的由于不熟悉审计客户而带来的风险；(3)轮换后，接任会计师和合伙人与 “前任”相比，可能更加独立、客观，公正地发表审计意见。
当然这种形式也可能带来的不利影响：轮换签字注册会计师能解
决的可能只是发现前任没有发现的问题，但事实上更多情况是注册会计师隐瞒问题，未向公众披露，因此，仅靠内部轮换可能无法解决独立问题。对事务所来说，如果真正轮换注册会计师矛口合伙人可能会增加成本， 为了保持相应的审计质量，轮换后为了让接任的注册会计师更好地熟悉客户情况，制定并执行合适的审计程序，事务所只有延长注册会计师和合伙人当年的外勤工作时间。这样，业务成本会因此而增加。如果会计师事务所无法或不愿将高昂的审计转换成本消化，那么会计师事务所只能提高每年的审计费用，上市公司的审计成本会因此而增加。
2．会计师事务所轮换制的利弊分析
实施这一制度的好处是，首先，有利于从投资者和管理者的审计角度定期对公司进行审视，由于定期轮换会计师事务所能使相关报表阅读者获得有不同会计师事务所出具的公司的审计报告，并且不同会计师事务所的内部风险机制不同、抽样审计的范围也不同，因而前后对比的审计报告也提高了会计报表的可信性；减少了由一家会计师事务所长期出具审计报告带来的审计惰性风险。其次，有利于在事实上促进市场竞争更加公平。有利于增加企业对异地会计师事务所需求，减少本地化审计的人为干扰因素。自前在上市公司的审计中，很大部分公司的审计都是由本地会计师事务所完成的，在被证监会处罚的涉嫌舞弊的公司中，只有4家聘任外地会计师事务所，折射出地方保护主义对中国会计师事务所审计独立性和审计质量的巨大负面影响。而轮换会计师事务所则可以增加雇佣外地事务所的机会，减少上述现象的发生。
同样，这一制度也存在一定的不利影响。首先，企业可能钻制度的空子，如企业找固定的几家事务所轮流为其审计，这是一种改头换面式的默契配合。其次，轮换制可能导致更多的审计失败案件，更多的事务所可能卷入诉讼案件。美国质量控制调查委员会曾发现，在审计师任期的开始两年内发生审计失败的概率是之后任期内发生审计失败的3倍。轮换制使更多注册会计师有更多的机会首次审计工作，加大了审计风险。再次，很难确定轮换的年限，太短则对会计师事务所不利，因为会提高审计成本，而太长又将失去此制度安排的预期要达到的效果。另外，事务所轮换制可能使上市公司用来“意见购买”，自主变更会计师事务所，将自己的不良动机隐藏在制度安排的外衣下，使得投资者无法判断更换事务所的目的。
在中国实施审计轮换制的思考： 根据中国的实际情况，当然不能照搬美国的做法，但《萨班斯—奥克莱斯》法案的规定对大家有极大的借鉴价值，必须结合中国的国情，有效地推行审计轮换制，故此，提出一些自己的看法
其一，提倡诚信教育。在审计市场环境方面，中国正处于转型的经济环境，有导致虚假泛滥的客观土壤，这也是会计师事务所出具虚假审计报告的外部环境因素。在外部环境治理方面，必须大力提倡职业道德教育及在法制框架下的诚信。市场没有自发的诚信，只有在法制下的不得不有的诚信。若无诚信，则威慑性的执法可使违法者倾家荡产。建立轮换审计制就要考虑现有的市场状况，有针对性地建立相关制约规定，以达到推动诚信服务的效果，在外部环境上创造提倡诚信的氛围来保障制度的实施。
[1] 生活百宝箱 http://www.shbbx.com/html/cs/zhengjing/shenji/20081115/14116.html
[2] 考试中国 http://www.shbbx.com/html/cs/zhengjing/shenji/20081115/14116.html
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