虚开增值税发票罪

一、主体分类及主要犯罪形式

1.1虚开增值税专用发票罪的主体

　　虚开增值税专用发票罪的主体包括增值税一般纳税人、小规模纳税人和非增值税纳税人。从主体资格上来看，可将其分为三类。
　　第一类是有权出售增值税专用发票的税务机关及其工作人员。在整个虚开增值税专用发票罪总数上，这种主体实施此种犯罪所占比例较少，但仍时有发生。
　　第二类是具有增值税一般纳税人资格的单位和个人。此种主体实施本罪有两种情况，一是为了销售货物，为他人开具“大头小尾”的发票，或者为了多抵扣税款，在购进货物时请他人为自己虚开增值税专用发票。一种是用本单位领取的增值税专用发票，以收取“开票费”为条件，到处为他人虚开增值税专用发票，牟取暴利。
　　第三类是不具有增值税一般纳税人资格的单位和个人。这些单位和个人，有的通过非法手段，如盗窃、骗取、抢劫、抢夺等获取增值税专用发票；有的则通过拾取、他人赠与、他人转让等方式获得增值税专用发票，然后虚开，借以牟利。他们虚开使用的目的也各不相同，有的是为了自己虚开以骗税、偷税等；有的是为他人虚开以牟取“开票费”等。

1.2虚开增值税专用发票的五种主要犯罪形式

　　虚开增值税专用发票犯罪手段也是多种多样的，主要表现为以下五种：
　　一是开具“大头小尾”的增值税专用发票。这种手段是在开票方存根联、记帐联上填写较小数额，在收票方发票联、抵扣联上填写较大数额，利用二者之差，少记销项税额。开票方在纳税时出示记帐联，数额较小，因而应纳税额也较少；收票方在抵扣税款时，出示抵扣联，数额较大，因而抵扣的税额也较多。这样开票方和收票方都侵蚀国家税款。
　　二是“拆本使用，单联填开”发票。开票方把整本发票拆开使用，在自己使用时，存根联和记帐联按照商品的实际交易额填写，开给对方的发票联和抵扣联填写较大数额，从而使收票方达到多抵扣税款，不缴或少缴税款的目的，满足了收票方的犯罪需要，促进了自己的销售。
　　三是“撕联填开”发票，即“鸳鸯票”。蓄意抬高出口货物的进项金额和进项税额。
　　四是“对开”，即开票方与受票方互相为对方虚开增值税专用发票，互为开票方和受票方。
　　五是“环开”，即几家单位或个人串开，形同环状。值得注意的是在虚开增值税专用发票罪中，无论是在真的增值税专用发票上虚开，还是在伪造的增值税专用发票上虚开，只要达到法律规定的定罪标准，都应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。二、主体认定上的疑难情况

2.1税务工作人员代开增值税专用发票的行为

　　对这种情况要具体分析，一般说来，税务所及其工作人员不能为单位和个人代开增值税专用发票。但为了不影响小规模企业的销售，法律规定，对有些会计核算制度不健全，但能够认真履行纳税义务的小规模企业，经核准可以由所在地的税务所代开增值税专用发票。这些小规模企业包括从事货物生产、批发或零售的单位，但不包括如个体经营者、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业等小规模纳税人。同时，将应税劳务、货物销售给消费者的以及不能认真履行纳税义务的企业，皆不得为之代开增值税专用发票。在代开的手续上，小规模企业的销售业务如需要由税务所代开增值税专用发票，应持已开出给购货方的发票报销联，简要注明专用发票必要的项目资料，如纳税人登记号、商品名称或劳务名称等，然后到主管税务所凭以换开增值税专用发票，在税务所审核无误后开给增值税专用发票，同时税务所应收回小规模企业开给购买方的发票报销联，贴在增值税专用发票的存查联上，并建立辅助登记。对代开专用发票的小规模企业的确认，由县（市）税务机关根据规定的原则进行。确认后，应编制准予代开专用发票小规模企业名单，下发有关税务所。各所属税务所应严格按照县（市）税务机关所列名单，办理代开增值税专用发票手续。在上述环节中，如税务所及其工作人员违反规定，发生虚开增值税专用发票行为，且达到定罪标准的，应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。

2.2增值税一般纳税人代开增值税专用发票

2.2.1一般纳税人代增值税发票

　　非以营利为目的，增值税一般纳税人为增值税小规模纳税人、非增值税纳税人根据商品交易额，如实代开，该增值税一般纳税人能否构成虚开增值税专用发票罪主体。

2.2.1司法实践中的意见

　　对此，司法实践中存在着两种不同意见。
　　一种意见认为，增值税一般纳税人如实代开增值税专用发票不宜被认定为犯罪行为，以一般违法行为论处即可。因为其仅违反增值税专用发票独立使用原则，虽然为他人代开，但所开为“实”，并非为“虚”。
　　另一种意见认为，增值税一般纳税人代开增值税专用发票，符合刑法第205条第4款规定的“为他人虚开”的行为，如达到定罪标准，应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。我们赞同第二种意见，因为增值税一般纳税人为他人如实填开增值税专用发票不能成为不构成本罪的理由，其代开行为与虚开增值税专用发票的危害后果是一样的，按照《增值税暂行条例》的规定，小规模纳税人适用税率为3%，而增值税一般纳税人为小规模纳税人代开，使其适用税率为17%，与小规模纳税人进行交易的第三人如以增值税一般纳税人填开的增值税专用发票抵扣税款，无疑从国家那儿赚取了商品交易额13%的税款。对上述行为有关司法解释也是如此认定的，最高人民法院给予上海高级人民法院关于此类行为如何处理的请示批复中指出，此类行为如达到虚开增值税专用发票罪定罪标准的，应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。因此，为他人如实代开的行为人是虚开增值税专用发票罪的主体。三、虚开增值税专用发票罪的界定

3.1与有关的变造增值税专用发票行为区分

　　所谓变造增值税专用发票是指在真增值税专用发票的基础上或者以真增值税专用发票为基本材料，通过挖补、剪贴、涂改、揭层等加工处理，使原增值税专用发票改变数量、形态和面值的行为。有的通过变造以改变数字从而达到偷、漏税的目的，取得和虚开增值税专用发票一样的效果。现行刑法对变造增值税专用发票的行为如何认定处理没有明确规定，因而对变造行为的归属便产生了分歧。
　　一种意见认为，变造程度不是很大，牟取非法利益较小的不以犯罪论处。一种意见认为，变造程度不大，以偷、逃税赋或出售为目的，获取非法利益较大的以虚开增值税专用发票罪论处；变动程度较大，获取非法利益较大的以伪造增值税专用发票罪论处；变动程度小，情节轻微的可不以犯罪论处。
　　还有一种意见认为所有的变造行为都应视为伪造行为。从理论上讲，我们认为第二种意见较为合理。首先，变造行为与伪造行为毕竟有所不同。变造行为是在真增值税专用发票的基础上，用剪贴、挖补、拼凑等方法加以改造；而伪造则是仿照增值税专用发票的基本内容、专用纸、荧光油墨、形状等形式，使用印刷、复印、描绘、拓印等各种制作方法，非法制造假增值税专用发票，据以冒充真增值税专用发票的行为。无论是从社会危害方面还是从人伦情理方面来看，伪造较变造恶劣，因而在处理上亦应体现区别对待原则。

3.2增值税发票的轻微变造

　　以增加抵扣税款为目的，轻微变造增值税发票数字，此客观行为与虚开行为大同小异，二者危害结果是一样的，皆使国家税款流失。但在司法实践中，我们应按第三种意见执行。理由是：最高人民法院1996年10月17日发布的《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造或者非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》规定，对于变造行为按照伪造增值税专用发票行为认定处理。因此，在没有新司法解释出台的情况下，我们仍要参照这一解释贯彻执行。

3.3虚开增值税发票犯罪未遂问题

　　有人认为，虚开增值税专用发票犯罪的目的是为了非法抵扣税款，如果行为人仅虚开了增值税专用发票而没有非法抵扣税款，则应认定为犯罪未遂。我们认为这种观点是不正确的。因为我国刑法第205条第4款已明确规定，虚开增值税专用发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。行为人只要实施上述四种行为中的一种，且达到定罪标准的，即可构成虚开增值税专用发票罪。所以从立法的角度可以看出，虚开增值税专用发票犯罪是行为犯，而非其他犯罪类型。因此，只要行为人虚开了增值税专用发票，即使没有能够抵扣税款，仍属犯罪既遂，而不能认定为未遂。那么虚开增值税专用发票犯罪有无未遂形态？我们认为虚开增值税专用发票犯罪一般不存在未遂，但如果行为人在虚开过程中，还没来得及将虚开发票行为完成即被查获，这种情况是可以认定为未遂的。四、处罚
　　虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金；
　　虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金或者没收财产。
　　犯本罪，数额特别巨大，给国家造成巨大损失的或者有其他特别严重情节的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。