推定课税

概述
　　推定课税是指税务机关因无法依据法定的账簿、凭证等直接资料和方法计算税基，而使用各种间接资料以合理方式予以确定的征税方法。推定课税是世界各国在税收征管活动中广泛运用的一种征税方法，它或是作为某一税种具体课征制度的组成部分，或是作为独立的税种而存在。
　　推定课税方法也是我国税收征管实践中采用的方法之一。推定课税的涵义
　　推定课税是指在某些特殊情况下，税务机关不能根据税法的明文规定准确地确定纳税人的计税依据，为了防止税款的流失和保证税收执法的公平与公正，按照法律、法规和政策规定的程序和方法，推定或核定纳税人的税基与应纳税额的一种征税方法。这一概念包含了以下几层含义：
　　1、推定课税具有严格的条件限制，只有在税务机关不能根据税法的明文规定准确确定纳税人的计税依据、应纳税额，或纳税人自己确认的计税依据明显偏低的特殊情况下才能适用。换言之，推定课税只有在确定课税无法正常运转的条件下才适用。
　　2、推定课税与依法治税并行不悖。课税虽然是推定的，但并不是没有原则、可以随心所欲任意推定，相反，推定课税必须依法进行，也就是说，推定课税与依法课税不是对立的、矛盾的，它仍然属于依法征税。推定课税的依法主要表现在两个方面：一是税务机关运用推定方法征税具有法律依据；二是税务机关必须严格依照法律所规定的程序和条件进行推定，如有某一方面与法律法规的规定不一致，就是不法推定，当属无效。
　　3、推定课税只适用于对纳税人计税依据即税基的推定以及对应纳税额的核定，不适用于课税对象、税率等其他课税要素。对什么要征税、该按怎样的税率征税都由法律规定，税务行政机关无自由的裁量权。
　　4、推定课税是为了防止税款流失与保证税收执法的公平与公正，这正是税务机关推行推定课税的最根本目的。推定课税的基本逻辑
　　公共财政理论认为，市场经济条件下的税收在整体上体现出的是政府与人民之间的一种利益关系，因此，理论上政府应当按照人民从政府提供的公共产品和服务中所获得的利益大小来征税，但实际上人民从政府提供的公共产品和服务中所获得利益的大小在当前条件下很难精确计量，所以在具体的税收征管中，往往只能把收入、消费支出或财产等作为衡量指标来直接或间接的推测纳税人受益程度以解决这个问题。从这个意义上说，整个税收都属于推定课税范畴，但这样的理解过于宽泛，不是我们通常所说的推定课税，显然，对推定课税还应作相对狭义的界定。
　　在税收制度设计和具体的税收征管实践中，每一个税种都必须课征于一定的税基，根据税法的规定准确计量税基是准确课税的基本前提。一般情况下，纳税人的应税税基和纳税义务都是可以根据纳税人提供的相关纳税资料予以准确确定的，但在一些特定的情况下，税务机关也有可能无法根据纳税人提供的纳税资料准确确定纳税人的税基，而只能采用推定的方法确定。推定课税就是在与根据税法的具体规定进行准确课税相对应的意义上使用的，即税务机关在因某种原因无法按照税法的规定准确确定纳税人的实际应税税基的情况下，根据相关的法规和纳税人经济活动所表现出的外部标志，运用一定的方法推测、估算出纳税人的税基并相应地确定其纳税义务的一种课税方法。直观上看，推定课税方法运用的目的是为了在特殊情况下确定纳税人的应税税基及其纳税义务，但从根本上说，推定课税的目的却在于确保税收职能的有效实现。推定课税方法的应用
　　由于技术方面的原因以及人力、物力和财力上的限制，税务机关不可能记录纳税人的每一项经济活动或者逐项去核实纳税人的会计记录，因此税务机关的准确课税在相当大程度上有赖于纳税人提供比较完整和准确的税务资料，否则就无法做到准确课税而只能采用推定的方法。可见，运用推定课税方法的基本前提条件是纳税人不提供纳税资料或提供的纳税资料使得税务机关无法准确确认纳税人的应税税基及其相应的应税义务。纳税人不提供纳税资料或提供的纳税资料不完整准确既可能是由客观因素造成的，也可能出于纳税人主观方面的原因。有些纳税人，如个体经营者，由于经营能力的限制不可能提供完整、准确的生产经营账簿记录，对他们的课税只能采用推定课税的方法，即使是那些账证健全，且照章纳税的纳税人，也有可能因不可抗力，如火灾、失窃等，无法提供完整的账簿记录，对他们的课征也只能采用推定课税的方法；还有些纳税人可能基于偷税、逃税或者避税的动机而故意伪造、变更或隐藏其会计账簿记录，向税务机关提供虚假的纳税信息，以图获得额外的税收利益，对于这种情况，税务机关也只有采用推定课税才能有效减少逃避税现象的发生。
　　推定课税虽然只是对纳税人应税税基和纳税义务的一种推定，但并不是说税务机关可以采取任意行为。实际上，推定课税也应当遵循一定的标准和方法，以求推定出来的税基和纳税义务尽可能地接近于实际市场水平。如对有避税企图的纳税人，税务机关就可以按照市场标准、比照市场标准、组成市场标准或者成本标准，并相应地选择可比非受控价格法、转售价格法、成本加利法等方法，对纳税人的税基和纳税义务进行推定确认。当然，推定课税的标准和方法的运用并不是可以随意的，而是应根据税务机关可以获得相关信息的丰裕程度，按照先后顺序选用，其中市场标准和可比非受控价格法是最基本的标准和方法，只有在条件不许可的情况下，才可考虑作为市场标准延伸的其它标准和方法。推定课税实践中应注意的问题
　　推定课税方法不仅体现在所得课税上，而且也包含在商品税制中，不仅用于日常的税收征管，而且也用于反偷漏税和反避税。推定课税在实践中至少要注意以下几个问题：
　　1、推定课税应力求贯彻公平原则
　　公平是税收理论和实践所推崇的一项根本性的原则，作为税收活动的一个有机组成部分，采用推定的方法进行的课税也应尽可能地做到公平。对适用推定课税方法的纳税人，在同等条件下应选取相同的标志，采用相同的方法，尽可能地使得推定出来的税收负担相对公平。为做到这一点，税务机关在实际操作时应根据课征税种的具体特征，来选择与纳税人经济活动关系最为密切的外部标志（如生产规模、销售额、耗能耗料等）和相应的方法，但不能准确提供纳税资料而适用推定课税方法的纳税人的税收负担率应不低于准确提供纳税资料的纳税人，否则就会诱导纳税人纷纷寻找适用推定课税的途径，以获取额外的税收利益。
　　2、对不同的纳税人应予以区别对待
　　在推定课税过程中，对因不同原因适用推定课税方法的纳税人应有所区别对待。根据是否允许纳税人在推定课税中进行申辩，可以将推定课税划分为可辩推定课税和不可辩推定课税。对于因客观原因适用推定课税的纳税人应允许其进行必要的申辩，而对因主观原因适用推定课税的纳税人完全可以拒绝其进行申辩，对曾经有过偷逃税或避税行为的纳税人，应当从高从重推定。实际上，对这些纳税人来说，推定课税方法的运用本身就可带有惩罚的意味，尽管在直观上区别对待原则与税收公平原则相悖，但任何原则都是相对的，推定课税中的公平原则大体上应只限于因客观原因而不能提供税务资料的纳税人。
　　3、推定课税的适用范围不宜过大
　　推定课税既可以通过对纳税人推定课征相对公平的税收份额避免因纳税人不能准确提供纳税资料而可能造成的税收流失，也可以通过对纳税人推定课征比正常情况稍高一些的税收份额以防止纳税人在没有正当理由的情况下不提供或不准确提供有关纳税的账簿记录，而且在一定程度上也能起到降低税收机关的工作强度、税收征管成本以及纳税人的遵从费用的作用。尽管如此，推定课税方法在任何一个国家都不是也不能成为主要的和基本课征方法，毕竟它只是对纳税人应税税基和纳税义务的一种推定，无法真正达到准确课税，这就决定了推定课税只能是依法准确课税的补充，它的运用应当局限在一定的范围内。然而，在我国推定课税的运用却有扩大化的趋势，许多税种的课征都没有按照法律的规定去做，而是采用相对简便的推定方法，即使是对增值税一般纳税人，在一些地方也为了所谓的“简化征管”，而采取了“核定征收率或增值率”的办法，这种状况应该要得到纠正，否则不利于建立良好的税收征管秩序。
　　4、加强对适用推定课税纳税人征管的监督
　　尽管推定课税方法的对象是不提供或未提供准确税务资料的纳税人，但这并不意味着这些纳税人可以不建立、健全会计账证制度，如果这样就极有可能刺激更多的纳税人通过对会计账簿的处理去寻求适用推定课税方法以达到获取额外税收利益的目的，从而严重影响正常的税收征管秩序。因此，税务机关应采取措施加强对适用推定课税方法的纳税人的管理，为准确课税提供一个良好的基础。我国相关的法律法规对经营规模较小的纳税人是否建立健全会计制度不作硬性的要求，如果这些纳税人建立并有效保存了会计账簿，为税务机关准确课税提供了依据，可以考虑给予适当的税收优惠，以弥补其建账的成本支出。