成本法

成本法的规定与理论依据

规定

　　判断投资公司对被投资公司的经营活动有无影响能力的标准，在国际上一般为投资公司拥有被投资公司不足20%或25%的股权，我国曾经在1992年颁发的《股份制试点企业会计制度》规定为50%，采用成本法。在1992年颁的《外商投资企业会计制度》中规定的比例为25%。目前，我国具体会计准则（征求意见意见稿）将这一比例定为20%。
　　成本法下，投资企业账上的长期股权投资账户按投资成本入账以后，除非投资企业再次购入被投资企业的股份，或将购入被投资企业股份部分出售，或收到清算股利以及股票发生永久性跌价时，其长期投权投资账户的余额始终保持不变。被投资企业报告的利润或亏损，投资企业都不予确认，直到被投资企业发放股利或分配利润时，才作为投资收益入账。

理论依据

　　这种处理方法的理论依据是：即使投资企业拥有被投资企业半数以上的股份，两家企业形成控制和被控制关系，被投资企业仍然是独立的法律主体，因此投资企业应该在被投资企业支付股利或分配利润时，而不应在被投资企业制造经营成果时确认投资收益。
　　理论依据第一段无关，成本法还可用于对被投资企业开成控制的情况。成本法的会计处理方法

（1）

　　投资公司购入股份时，借记长期股权投资，贷记银行存款等，此时被投资公司无需作会计分录。

（2）

　　投资公司收到股利，借记应收股利，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债帐户，按其差额，贷记资本公积——资本溢价或股本溢价，资本公积不足冲减的，借记盈余公积、未分配利润。被投资公司借记应付股利，贷记银行存款等账户。

（3）

　　当被投资企业用投资企业购受前的分配利润或盈余公积金支付一部分股利时，以及发放清算股利时，这些应作为投资成本的部分偿还，借记银行存款或投资收益，贷记长期投权投资。

（4）

　　当股权投资发生永久性跌价时，应借记长期股权投资跌价损失，贷记长期股权投资。成本法的会计处理的特点
　　（1）　长期股权投资按照初始投资成本计价，除非有追加或收回投资情况，否则不调整长期股权投资的成本。（2）　被投资单位宣告分派的现金股利或利润，作为当期投资收益。但需要注意的是，得的利润或现金股利应只有当被投资单位分配的股利在性质上属于接受投资后产生的累积净利润，投资方才能确认投资收益；否则，获作为初始投资成本的收回。也就是说，采用成本法核算的长期股权投资，投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。通常情况下，投资企业在取得投资当年从被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回；以后年度，被投资单位累计分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的，投资企业按照持股比例计算所享有的部分应作为投资成本的收回。成本法的评价
　　成本法的会计处理比较简单，但投资公司无法在账面上反映其在被投资公司股东权益中所占份额，因此成本法只适用于投资公司在被投资公司权益中所占份额不足以适用对被投资公司经营决策、理账决策等施加重大影响的情况，且被投资公司非上市公司；若被投资公司为上市公司，则根据谨慎原则，应采用成本与市价孰低法重新确定投资的账面价值和投资收益。成本法转权益法企业的账务处理
　　企业的长期股权投资按对被投资单位投资比例或影响程度的不同，分别采用成本法和权益法核算。财务人员在进行会计核算时，遇到企业追加投资，核算方法由成本法转为权益法，往往容易混淆权益法下的三级明细科目，不能提供正确的会计信息，且会影响经营成果的准确性。本文以一个比较典型的例子，说明在此情况下，如何进行会计处理及应注意的几个问题。
　　M公司于2004年3月1日以800万元购入N公司股票，占N公司实际发行在外股数的10%，M公司采用成本法核算。2004年5月1日，M公司收到N公司派发的现金股利30万元。2004年3月1日，N公司所有者权益合计6200万元。2004年N公司实现净利润600万元，其中3月~12月实现净利润500万元。M公司于2005年4月1日以1425.5万元购入N公司发行在外股数的15%，2005年5月1日M公司收到N公司派发的现金股利102万元。2005年N公司实现净利润870万元，其中1月~3月实现净利润170万元，4月~12月实现净利润700万元。股权投资差额按10年摊销。
　　2004年3月1日投资时，M公司会计处理：
　　借：长期股权投资——N公司8000000
　　贷：银行存款8000000.
　　2004年5月1日M公司收到现金股利时，应冲减投资成本。
　　借：银行存款300000
　　贷：长期股权投资——N公司300000.
　　2005年4月1日M公司追加投资后，占N公司实际发行在外股数的25%，对N公司实行共同控制或具有重大影响，应采用权益法核算，并对原采用成本法核算的对N公司投资进行追溯调整，正确计算权益法下各三级账户金额，这是成本法转权益法的关键环节。
　　追加投资前长期股权投资成本法下的投资成本＝8000000－300000＝7700000（元）；
　　2004年投资时形成的股权投资差额＝8000000－62000000×10%＝1800000（元）；
　　至2005年4月1日应摊销股权投资差额＝1800000÷10×13÷12＝195000（元）；
　　至2005年4月1日应确认N公司净损益的份额＝（5000000＋1700000）×10%－195000＝475000（元）；
　　成本法转为损益法的累积影响数＝（5000000＋1700000）×10%＝670000（元），因以前年度损益类账户已结平，故应调整“利润分配———未分配利润”账户。
　　2005年4月1日长期股权投资权益法下的投资成本＝8000000－300000－1800000＝5900000（元）。
　　借：长期股权投资——N公司（投资成本）5900000
　　——N公司（损益调整）670000
　　——N公司（股权投资差额）1605000
　　贷：长期股权投资——N公司7700000
　　利润分配——未分配利润475000.
　　2005年4月1日追加投资：
　　借：长期股权投资——N公司（投资成本）14000000
　　贷：银行存款14000000
　　借：长期股权投资——N公司（投资成本）670000
　　贷：长期股权投资——N公司（损益调整）670000.
　　计算再次投资的股权投资差额，即新投资成本与应享有N公司所有者权益份额的差额＝14255000－（62000000－300000÷10%＋5000000＋1700000）×15%＝4400000（元）。
　　借：长期股权投资——N公司（股权投资差额）4400000
　　贷：长期股权投资——N公司（投资成本）4400000.
　　一般来说，投资企业按持股比例计算的属于投资后被投资单位实现净利润应分得的现金股利，应冲减长期股权投资“损益调整”明细科目，但本例中因追溯调整产生的损益调整金额已转入“投资成本”明细科目，故2005年5月1日M公司收到的现金股利全部冲减“投资成本”明细科目。
　　借：银行存款1020000
　　贷：长期股权投资——N公司（投资成本）1020000.
　　2005年12月31日，M公司应享有的投资收益＝7000000×25%＝1750000（元）。
　　借：长期股权投资——N公司（损益调整）1750000
　　贷：投资收益——股权投资收益1750000.
　　长期股权投资因追溯调整而形成的股权投资差额与追加投资新产生的股权投资差额，应按次分别计算，分别摊销。但新股权投资差额如金额不大，可以并入原股权投资差额一并摊销。2005年12月31日，M公司应摊销股权投资差额＝1800000÷10×9÷12＋4400000÷10×9÷12＝465000（元）。
　　借：投资收益——股权投资差额摊销465000
　　贷：长期股权投资——N公司（损益调整）465000.