可抵扣暂时性差异

可抵扣暂时性差异是指资产负债表内某项资产或负债的帐面价值与其按照税法规定的计税基础之间的差额。帐面价值是指按照企业会计准则规定确定的有关资产、负债在资产负债表中应列示的金额。计税基础是指按照税法规定计税时应归属该资产、负债的金额，即资产与负债的实际价值。

计税基础对资产而言，是指资产将来处置时可以税前扣除的金额。即：资产的计税基础＝未来可税前列支的金额，如：企业取得货币资金捐赠1000万元，资产帐面价值为1000万元，税法规定企业接受捐赠的货币性资产须併入当期应纳税所得计算缴纳所得税，未来可税前列支的金额即计税基础为0，因此产生可抵扣暂时性差异1000万元。计税基础对负债而言，是指负债帐面价值扣除未来支付时可以税前扣除的金额，即：负债的计税基础＝帐面价值－未来可税前列支的金额，如：某企业2006年12月因违反政策被罚款10万元，尚未支付,会计上确认为负债，帐面价值为10万元,按税法规定这笔罚款不能税前扣除。计税基础＝帐面价值10万元－未来可税前列支的金额0＝10万元，可抵扣暂时性差异为0元。

另外，对于某些未作为资产和负债确认的专桉，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其帐面价值之间的差异也属于可抵扣暂时性差异。例如：企业在正常生产经营活动之前发生了80万元的筹建费，在发生时已计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产,即如果将其视为资产，其帐面价值为0。而按税法规定企业在筹建期间发生的费用，允许在开始正常生产经营活动之后5年内分期抵扣。以开始正常生产经营活动的第1年为例：当年可税前扣除16万元，未来可税前扣除64万元，计税基础为64万元，可抵扣暂时性差异为64万元。

可抵扣暂时性差异按照对未来期间应税金额影响的不同，可分为应纳税可抵扣暂时性差异和可抵扣可抵扣暂时性差异。其中应纳税可抵扣暂时性差异，在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，会增加应税所得和应交所得税,具体表现为资产的帐面价值大于其计税基础，或负债的帐面价值小于其计税基础。如:企业计提违约的预计负债50万元，税法规定将来实际发生赔偿损失时可以税前扣除，则该预计负债帐面价值为50万元，计税基础50-50＝0元，为应纳税可抵扣暂时性差异50万元。可抵扣可抵扣暂时性差异在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致可抵扣金额，即减少应税所得和应交所得税,具体表现为：资产的帐面价值小于其计税基础负债的帐面价值，大于其计税基础。如：2007年初企业购入某项设备原价为50万元，使用年限为10年，淨残值为0，会计和税法均採用直线法计提折旧，2007年计提的减值准备为1万元；2007年12月31日，企业估计该项设备可收回金额为44万元，则其帐面价值为：50-5-1

＝44万元，由于固定资产减值准备不允许税前扣除，该设备的计税基础为：50-5

＝45万元，为可抵扣可抵扣暂时性差异1万元（45-44）。

可抵扣暂时性差异与永久性差异、时间性差异的关係
　　
实务中，人们往往难以区分三个差异，只有弄清三者的关係，才能更好地从原有的所得税会计处理中摆脱出来，更好地理解新的会计准则。

（一）可抵扣暂时性差异与永久性差异

会计利润与应税利润的确认、计量、报告的依据不同，二者必然存在某种程度的差异。按照差异对会计报告的影响期间划分，可以分为永久性差异与可抵扣暂时性差异。

　所谓“永久性差异”，是指某一会计期间，由于会计准则和税法在计算收益、费用或损益时的口径不同，所产生的会计利润与应税利润之间的差异。永久性差异只影响当期的应税收益，不会影响以后各期的收益，因而，永久性差异不必作财务调整处理，各种所得税会计核算方法对永久性差异的处理相同。

可抵扣暂时性差异具有时间性，也就是说随着时间推移，该项差异会消失。这是与永久性差异根本不同之处。
　　
（二）可抵扣暂时性差异与时间性差异

关于二者的关係，目前有两种误区：一是把二者溷为一谈；二是认为二者是两个完全不同的概念。笔者认为二者既有联繫，也存在着明显的区别。

１.二者的联系

会计收益可以用收入减支出来计量，也可以用淨资产来计量。若不考虑企业所有者本期追加投入的资本和企业本期分配给所有者的利润，企业本期的会计收益等于期末淨资产减期初淨资产，而淨资产又是资产减负债的结果。这样，原来的时间性差异（按税法确定的收入、支出与按会计确定的收入、支出的差异）转化为可抵扣暂时性差异（按税法确定的资产、负债与按会计确定的资产、负债的差异）。

实务中，如果税法与会计确认某项收入或支出的时间不同，则必然产生一项时间性差异，同时也会使一项（或几项）资产或负债的帐面价值与计税基础产生差额，即产生一项可抵扣暂时性差异。

可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：

（一）资产的账面价值小于其计税基础

当资产的账面价值小于其计税基础时，从经济含义来看，资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，则就账面价值与计税基础之间的差额，企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应缴所得税，符合有关条件时，应当确认相关的递延所得税资产。

例如，一项资产的账面价值为200万元，计税基础为260万元，则企业在未来期间就该项资产可以在其自身取得经济利益的基础上多扣除60万元。从整体上来看，未来期间应纳税所得额会减少，应缴所得税也会减少，形成可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。

（二）负债的账面价值大于其计税基础

当负债的账面价值大于其计税基础时，负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。即：负债产生的暂时性差异＝账面价值-计税基础＝账面价值-(账面价值-未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额)＝未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额

一项负债的账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按照税法规定与该项负债相关的全部或部分支出可以从未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额和应缴所得税。

例如，企业对将发生的产品保修费用在销售当期确认预计负债200万元，但税法规定有关费用支出只有在实际发生时才能够税前扣除，其计税基础为0；企业确认预计负债的当期相关费用不允许税前扣除，但在以后期间有关费用实际发生时允许税前扣除，使得未来期间的应纳税所得额和应缴所得税减少，产生可抵扣暂时性差异，符合有关确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。

[例]：可抵扣暂时性差异的会计处理。甲公司2006年12月20日购置了一台设备，价值为52万元（含增值税进项税额），在考虑相关因素的基础上，公司预计该设备使用寿命为5年，预计净残值为2万元，采用年限平均法计提折旧。该公司2007年至2011年每年扣除折旧额前的税前利润为110万元，所得税率为33%，该项会计政策与税法要求相符。2009年12月31日，公司在进行检查时发现该设备发生减值，可收回金额为10万元。假设整个过程不考虑其他相关税费，该设备在2009年12月31日以前没有计提固定资产减值准备，重新预计净残值仍为2万元，预计使用寿命没有发生变更。为简化计算过程，假定按年度计提固定资产折旧。

　　第一步：确定一项资产或负债的税基及其暂时性差异单位：万元

表注：

①账面价值=资产原值-累计折旧-累计减值准备，如2009年账面价值为：52-10×3-12=10万元；累计折旧及累计减值准备之和与原值相差2万元，是残值。在本例中，残值不存在暂时性差异。

②税基为当企业收回该资产的账面金额时，为纳税目的将可抵扣的未来流入企业的任何应税经济利益的金额。如2009年税基为：52-10×3=22万元

在本例中，2007年1月1日至2008年12月31日，甲公司每年计提折旧金额为10万元[（52－2）÷5]，两年的累计折旧金额为20万元。其每年会计分录为：

借：制造费用等　　100000

贷：累计折旧　100000

设无其他纳税调整事项，在这两年内，无论财务会计或是税务会计，均以10万元折旧计提数作为利润的扣除，会计的账面价值与税基并不存在任何差异。

计提所得税会计分录为：

借：所得税　　　　　　330000

贷：应交税费——应交所得税　330000

本例中，2009年12月31日，在不考虑计提减值准备因素情况下计算确定的固定资产账面净值为22万元（52－30）；可收回金额为10万元。因此，该公司应计提固定资产减值准备金额为12万元，其会计分录为：

借：资产减值损失　　　120000

贷：固定资产减值准备　　　　120000

应注意的是，2009年12月31日，固定资产发生减值时，应先对固定资产计提折旧，然后才能进行计提固定资产减值准备的会计处理。

财务会计的账面价值为10万元（52-30-12），税基为22万元，出现账面价值比资产的计税基础低，产生暂时性差异12万元。应确认递延所得税资产3.96（12×33%）万元。

第二步，以所得税为轧平账

编制会计分录：

借：所得税　　　　　　290400

递延所得税资产（120000×33%）39600

贷：应交税费——应交所得税[（1100000-100000）×33%]330000

2010年至2011年每年计提折旧时，应按该设备2009年12月31日计提减值准备后的固定资产账面价值10万元和尚可使用寿命2年，预计净残值2万元，重新计算确定折旧率和折旧额，即每年计提折旧金额4万元[（10-2）÷2].每

年的会计分录为：

借：制造费用等　　　　40000

贷：累计折旧　　　　　　40000

2010年账面价值为6万元，税基为12万元，暂时性差异为6万元，且账面价值低于税基，应确认为递延所得税资产1.98万元（6×33%），由于年初余额为39600元，所以本年应该转回19800元（19800-39600）。会计分录为：

借：所得税（330000+19800）349800

贷：递延所得税资产（60000×33%）19800

应交税费——应交所得税[（1100000-100000）×33%]　330000

2011年，设备按时报废，取得残值变价收入2万元，报废前计提折旧4万元，递延所得税资产应全部转销，应交税金为33万元（110－10）×33%，以所得税为轧平，即所得税入账金额为递延所得税资产与应交税费之和。会计分录为：

借：制造费用等　　40000

贷：累计折旧　　　　　40000

借：所得税349800

贷：递延所得税资产19800

应交税费——应交所得税　330000^[1]