暂时性差异

概念
　　暂时性差异（temporary difference）资产或负债的计税基础与其列示在会计报表上的账面价值之间的差异。
　　根据暂时性差异对未来期间应税金额影响不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。列示
　　该差异在以后年度当会计报表上列示的资产收回。或者列示的负债偿还时，会产生应课税金额或扣除金额。几种类型的分析与比较
　　按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。除因资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异以外，按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，也视同可抵扣暂时性差异处理。

应纳税暂时性差异

　　应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应缴所得税金额。在应纳税暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税负债。应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：
　　（一）资产的账面价值大于其计税基础

暂时性差异

一项资产的账面价值代表的是企业在持续使用或最终出售该项资产时将取得的经济利益的总额，而计税基础代表的是一项资产在未来期间可予税前扣除的金额。资产的账面价值大于其计税基础，该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之间的差额需要缴税，产生应纳税暂时性差异。
　　例如，一项无形资产账面价值为200万元，计税基础如果为150万元，两者之间的差额会造成未来期间应纳税所得额和应缴所得税的增加。在其产生当期，在符合确认条件的情况下，应确认相关的递延所得税负债。
　　（二）负债的账面价值小于其计税基础
　　一项负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出，而其计税基础代表的是账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。因负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异，本质上是税法规定就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额(即与该项负债相关的费用支出在未来期间可予税前扣除的金额)。负债的账面价值小于其计税基础，则意味着就该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加应纳税所得额和应缴所得税金额，产生应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。

可抵扣暂时性差异

　　可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应缴所得税。在可抵扣暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税资产。可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：（一）资产的账面价值小于其计税基础
　　当资产的账面价值小于其计税基础时，从经济含义来看，资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，则就账面价值与计税基础之间的差额，企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应缴所得税，符合有关条件时，应当确认相关的递延所得税资产。

暂时性差异

例如，一项资产的账面价值为200万元，计税基础为260万元，则企业在未来期间就该项资产可以在其自身取得经济利益的基础上多扣除60万元。从整体上来看，未来期间应纳税所得额会减少，应缴所得税也会减少，形成可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。
　　（二）负债的账面价值大于其计税基础
　　当负债的账面价值大于其计税基础时，负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。即：负债产生的暂时性差异＝账面价值-计税基础＝账面价值-(账面价值-未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额)＝未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额 一项负债的账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按照税法规定与该项负债相关的全部或部分支出可以从未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额和应缴所得税。
　　例如，企业对将发生的产品保修费用在销售当期确认预计负债200万元，但税法规定有关费用支出只有在实际发生时才能够税前扣除，其计税基础为0；企业确认预计负债的当期相关费用不允许税前扣除，但在以后期间有关费用实际发生时允许税前扣除，使得未来期间的应纳税所得额和应缴所得税减少，产生可抵扣暂时性差异，符合有关确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。

特殊项目产生的暂时性差异

　　（一）未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异
　　某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。
　　如企业在开始正常的生产经营活动以前发生的筹建等费用，会计准则规定应于发生时计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产。按照税法规定，企业发生的该类费用可以在开始正常生产经营活动后的3年内分期摊销，可税前扣除。该类事项不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础，两者之间的差异也形成暂时性差异。
　　例如，A公司在开始正常生产经营活动之前发生了3000万元的筹建费用，在发生时已计入当期损益。按照税法规定，企业在筹建期间发生的费用，允许在开始正常生产经营活动之后摊销年限不得少于3年分期税前扣除。
　　该项费用支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产，即如果将其视为资产，其账面价值为0。
　　按照税法规定，该费用可以在开始正常的生产经营活动后3年分期税前扣除，假定企业在2008年开始正常生产经营活动，当期税前扣除了1000万元，其于未来期间可税前扣除的金额为2000万元，即其在2008年12月31日的计税基础为1000万元。
　　该项资产的账面价值0与其计税基础1000万元之间产生了1000万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。
　　（二）可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异
　　对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额和应缴所得税，视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。
　　例如，甲公司于2008年发生经营亏损4000万元，按照《企业所得税法》第十八条规定，企业纳税年度发生的亏损，可以向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额用以该经营亏损。
　　该经营亏损虽不是因比较资产、负债的账面价值与其计税基础产生的，但从其性质上来看可以减少未来期间的应纳税所得额和应缴所得税，视同可抵扣暂时性差异。在企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。一般暂时性差异的所得税会计处理
　　通常情况下，如果存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，应当按照《准则》的规定确认递延所得税负债或递延所得税资产。
　　例1.2010年12月25日，甲企业购人一台价值80000元不需要安装的设备。该设备预计‘使用期限为4年，会计上采用直线法计提折旧，无残值。假定税法规定应采用年数总和法计提折旧，也无残值。甲企业每年的利润总额均为l00000元，无其他纳税调整项目，所得税税率为30％。
　　2011年，会计上计提折旧20000元（80000÷4），设备的账面价值为60000元（80000-20000）；税务上计提折旧32000元〔80000×4÷（1+2+3+4）]，设备的计税基础为48000元（80000-32000）。
　　设备的账面价值与计税基础之间的差额12000元（60000-48000）为应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债3600元（12000×30％）。
　　2011年，应缴企业所得税26400元{[100000-（32000-20000）] x30％}.
　　借：所得税　30000
　　贷：应交税金——应交所得税　26400
　　递延所得税负债　3600
　　2012年，会计上计提折旧20000元，设备的账面价值为40000元；税务上计提折旧24000元[80000×3÷（1+2+3+4）]，设备的计税基础为24000元（48000-24000）。设备的账面价值与计税基础之间的差额16000元（40000-24000）为累计应确认的应纳税暂时性差异，2012年底，应保留的递延所得税负债余额为4800元（16000x30％），年初余额为3600元，应再确认递延所得税负债1200元（4800-3600）。2012年，应缴企业所得税28800元{〔100000一（24000—20000）] x30％}。
　　借：所得税　30000
　　贷：应交税金——应交所得税　28800
　　递延所得税负债　1200
　　2013年，会计上计提折旧20000元，设备的账面价值为20000元；
　　税务上计提折旧16000元〔 80000×2÷（1+2+3+4）〕，设备的计税基础为8000元（24000-16000）。
　　设备的账面价值与计税基础之间的差额12000元（20000-8000）为累计应确认的应纳税暂时性差异，2013年底，应保留的递延所得税负债余额为3600元（12000x 30％），年初余额为4800元，应转回递延所得税负债1200元（4800—3600）。2013年，应缴企业所得税31200元{[100000+（20000-16000）] x30％}。
　　借：所得税　30000
　　递延所得税负债　1200
　　贷：应交税金——应交所得税　31200
　　2014年，会计上计提折旧20000元，设备的账面价值为0；税务上计提折旧8000元〔80000xl÷（1+2+3+4）]，设备的计税基础为0（8000—8000）。
　　设备的账面价值与税基础之间的差额为0，
　　2014年底，应保留的递延所得税负债余额也为O，年初余额为3600元，应转回递延所得税负债3600 元。2014年，应缴企业所得税33600元{〔100000+（20000-8000）〕×30％}
　　借：所得税　30000
　　递延所得税负债 3600
　　贷：应交税金——应交所得税　33600新所得税准则中的暂时性差异
　　新《企业会计准则第18号——所得税》规定以资产负债表债务法作为所得税会计处理的唯一方法。本文对新所得税准则“暂时性差异”的含义及属性等进行分析，以解析新所得税准则的理论基础与账务处理方法。

暂时性差异的含义

“暂时性差异”与“时间性差异”的区别

　　（一）“暂时性差异”是一个时点指标，而“时间性差异”是一个时期指标。
　　（二）“暂时性差异”拓宽了核算范围。

“暂时性差异”在资产负债表上的确认

　　（一）当资产账面价值大于资产计税基础时，说明本期应承担的所得税责任大于实际要求上交的税费，因此必须再确认一项负债才能将收付实现制记账的“应交税费”调成权责发生制记账的形式，才能统一记账基础。负债的大小即为账面价值减计税基础乘以税率（暂时性差异乘以税率），这项负债就叫“递延所得税负债”，对应的差异就叫应纳税暂时性差异。
　　（二）当资产账面价值小于资产计税基础时，自然需要增补资产，所以产生了“递延所得税资产”（暂时性差异乘以税率）。此时的暂时性差异为可抵扣暂时性差异。
　　（三）当负债账面价值大于负债计税基础时，需要增补资产，产生了“递延所得税资产”。因而产生可抵扣暂时性差异。
　　（四）当负债账面价值小于负债计税基础时，需要增补负债，产生了“递延所得税负债”。因而产生应纳税暂时性差异。
　　值得注意的是确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，按谨慎性原则的要求应当以未来期间很可能用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。需注意四点：一是可抵扣差异是在未来期间作税前抵扣，所以不能超过未来期间的应纳税所得额；二是未来期间应纳税所得额包括未来期间生产经营应税所得和应纳税差异在未来期间转回相应增加的应税所得；三是取得未来期间应纳税所得额的可能性即大于等于50%；四是要有相关证据。而企业一般对于所有由应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债均应确认。暂时性差异确认递延所得税资产与负债规定
　　以下两种情况也不能确认递延所得税负债：1.商誉的初始确认；2.对联营、合营企业的投资，当被投资企业盈利时，投资企业能够控制其利润分配并预计将来不会分配利润时。
　　一般而言，在确认递延所得税资产的同时减少所得税费用，在确认递延所得税负债的同时增加所得税费用。但以下情况除外：1.非同一控制下的企业合并，取得的可辨认资产公允价值低于或高于原账面价值的（不计入当期损益，计入商誉）；2.可供出售金融资产的市价降低或升高时（不计入当期损益，计入资本公积）。所得税会计处理
　　财政部下发的新《企业会计准则第18号——所得税》（以下简称《准则》），彻底改变了原先的所得税会计处理方法。此前，企业可以采用应付税款法和纳税影响会计法（包括递延法或债务法）核算所得税，这里的债务法为收益表债务法。而《准则》明确废止了以前的会计核算方法，要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。
　　资产负债表债务法扩大了可转回差异的核算范围。以前的收益表债务法只核算时间性差异，不能处理非时间性差异以外的暂时性差异。而资产负债表债务法可核算所有的暂时性差异，包括时间性差异和非时间性差异以外的能转回的差异。在这种方法下，直接得出的递延所得税资产、递延所得税负债余额，能直接反映其对未来的影响。
　　《准则》提出了资产和负债的计税基础的概念，将暂时性差异界定为资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，按照其对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，并首次将符合条件的可抵扣亏损和税款抵减确认为递延所得税资产，这也是所得税会计处理的重大突破。
　　下面举例分析存在暂时性差异时所得税的会计处理和相关的纳税调整。
　　通常情况下，如果存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，应当按照《准则》的规定确认递延所得税负债或递延所得税资产。
　　例：2010年12月25日，甲企业购入一台价值80000元不需要安装的设备。该设备预计使用期限为4年，会计上采用直线法计提折旧，无残值。假定税法规定应采用年数总和法计提折旧，也无残值。甲企业每年的利润总额均为100000元，无其他纳税调整项目，所得税税率为30％。
　　2011年，会计上计提折旧20000元（80000÷4），设备的账面价值为60000元（80000－20000）；税务上计提折旧 32000元[80000×4÷（1＋2＋3＋4）]，设备的计税基础为48000元（80000－32000）。设备的账面价值与计税基础之间的差额 12000元（60000－48000）为应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债3600元（12000×30%）。2011年，应缴企业所得税 26400元{[100000－（32000－20000）]×30%}.
　　借：所得税　30000
　　贷：应交税金——应交所得税　26400
　　递延所得税负债　3600
　　2012年，会计上计提折旧20000元，设备的账面价值为40000元；税务上计提折旧24000元[80000×3÷（1＋2＋3＋ 4）]，设备的计税基础为24000元（48000－24000）。设备的账面价值与计税基础之间的差额16000元（40000－24000）为累计应确认的应纳税暂时性差异，2012年底，应保留的递延所得税负债余额为4800元（16000×30%），年初余额为3600元，应再确认递延所得税负债 1200元（4800－3600）。2012年，应缴企业所得税28800元{[100000－（24000－20000）]×30%｝。
　　借：所得税　30000
　　贷：应交税金——应交所得税　28800
　　递延所得税负债　1200
　　2013年，会计上计提折旧20000元，设备的账面价值为20000元；税务上计提折旧16000元[80000×2÷（1＋2＋3＋ 4）]，设备的计税基础为8000元（24000－16000）。设备的账面价值与计税基础之间的差额12000元（20000－8000）为累计应确认的应纳税暂时性差异，2013年底，应保留的递延所得税负债余额为3600元（12000×30%），年初余额为4800元，应转回递延所得税负债 1200元（4800－3600）。2013年，应缴企业所得税31200元{[100000＋（20000－16000）]×30%}
　　借：所得税　30000
　　递延所得税负债　1200
　　贷：应交税金——应交所得税　31200
　　2014年，会计上计提折旧20000元，设备的账面价值为0；税务上计提折旧8000元[80000×1÷（1＋2＋3＋4）]，设备的计税基础为0（8000－8000）。设备的账面价值与计税基础之间的差额为0，2014年底，应保留的递延所得税负债余额也为0，年初余额为3600元，应转回递延所得税负债3600元。2014年，应缴企业所得税33600元{[100000＋（20000－8000）]×30%}
　　借：所得税　30000
　　递延所得税负债　3600
　　贷：应交税金——应交所得税　33600
　　从以上处理可以看出：利润表债务法和资产负债表债务法的主要变化就是核算理念由时期转变为时点，即利润表债务法是先计算本期递延税款的发生额，然后“期初加减本期发生等于期末”，而资产负债表债务法是先计算期末递延所得税资产和负债，然后“期末减期初等于本期增加或减少”。因此，确认和计算期末递延所得税资产和期末递延所得税负债是进行所得税会计核算的前提。而期末递延所得税资产=期末可抵扣暂时性差异×税率；期末递延所得税负债＝期末应纳税暂时性差异×税率。所以“暂时性差异”的确认与计量是所得税会计处理的关键。